DICTAMEN Nº 12/2010
Dirección de Asesoría Técnica -
30 de
Marzo de 2010
SUMARIO
Las transferencias efectuadas con anterioridad a la adjudicación del inmueble no
encuadran en el ámbito del Impuesto a la
Transferencia de Inmuebles por tratarse de
una cesión del derecho de adjudicación.
I.
Las presentes actuaciones tienen su
origen en la consulta efectuada por la
Dirección de ... relativa al procedimiento que debe seguirse para la emisión de
certificados de no retención del impuesto del asunto que son solicitados en el
marco de operaciones de transferencias
de lotes o inmuebles que provienen de
fideicomisos y en las cuales no se ha
efectuado la correspondiente escritura traslativa de dominio y/o adjudicación
al solicitante del certificado en cuestión.
Sobre el particular, y con miras a la
aplicación de un criterio uniforme, el
área consultante hace referencia a las
pautas de trabajo utilizadas actualmente
por las dependencias del organismo a
los fines de que se evalúe su viabilidad
o, en su defecto, se determine el criterio
a seguir.
Así, señala que frente a transferencias
de inmuebles o lotes de fideicomisos
sin entrega de posesión al solicitante del
certificado, las áreas operativas consideran improcedente tramitar el certificado
de no retención al entender que se trata de
una cesión de derechos no alcanzada por
el gravamen.
Por otro lado, en el caso de transferencias
en las que el solicitante del certificado tiene la posesión, expresa que si bien el inmueble o lote pertenece catastralmente al
fideicomiso, cuando se produce la entrega
de posesión por parte del solicitante al
futuro comprador puede considerarse que
se encuentra alcanzada por el gravamen.
A dicho respecto agrega que es común
que la entrega de posesión del fideicomiso al solicitante del certificado
no se encuentre documentada, razón
por la cual y a los fines de la emisión
de aquél, las dependencias requieren
que se acredite fehacientemente dicha
entrega, aclarando que la única documentación de la que disponen es el contrato de fideicomiso -o una cesión de
derechos de dicho contrato- o aportan
facturas de consumo de luz, gas, etc. a
nombre del solicitante.
No obstante ello, se aclara que en dichos casos se le informa la posibilidad,
de corresponder, “... de presentar la repetición/devolución del impuesto, una
vez ejercida la opción de reemplazo”.
Observa que en los casos en que existe
posesión efectiva del bien sin respaldo
documental “... debería profundizarse
el análisis con el objeto de establecer si
esta modalidad tiene el fin de evitar ingresar las retenciones de ganancias por
parte del fideicomiso en el momento de
la entrega de posesión”.
Adicionalmente, expone que en el caso
de inmuebles o lotes con subdivisión en
el Registro de la Propiedad Inmueble
-partida inmobiliaria propia-, “... la solicitud del certificado es ingresada con
los datos catastrales respectivos por el
100% o el porcentaje que le corresponda al solicitante”.
Añade que otra es la situación de
inmuebles o lotes sin subdivisión en
el Registro de la Propiedad Inmueble,
existiendo sólo la partida inmobiliaria
de origen (del fideicomiso) que comprende a todas las unidades funcionales
que integran el emprendimiento, siendo
en estos casos ingresada la solicitud
por el 100% de titularidad por parte
del solicitante, por lo que se requiere
al escribano interviniente que certifique cuál es el porcentaje atribuible a
aquél, hecho éste que en la práctica no
se ha podido determinar y por ende no
se han podido ingresar las solicitudes,
por lo que también se informa sobre la
posibilidad de repetir el gravamen, de
corresponder.
II.
Descripta la temática traída a consideración, cabe recordar en primer
término que mediante el Artículo 7°
del Título VII de la Ley N° 23.905 se
estableció un impuesto aplicable “...
sobre las transferencias de dominio a
título oneroso de inmuebles ubicados
en el país”; disponiendo el Artículo 8°
de la misma que: “Son sujetos de este
impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter
para el impuesto a las ganancias, que
transfieran inmuebles, en la medida que
dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto”.
A su vez, de acuerdo con el Artículo
9° se considerará transferencia a “...
la venta, permuta, cambio, dación en
pago, aporte a sociedades y todo acto
de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio
a título oneroso incluso cuando tales
transferencias se realicen por orden
judicial o con motivo de concursos
civiles...”.
Por su parte, el Artículo 12 de la ley
define que la transferencia gravada se
considerará configurada “... cuando se
produzca el primero de los siguientes
hechos: a) Cuando suscripto el respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, se otorgue posesión. b)
Otorgamiento de la escritura traslativa
de dominio”, agregando que en las
subastas judiciales ello ocurre cuando
queda firme el auto de aprobación del
remate.
Cabe añadir que en el Artículo 14 de la
norma legal se habilita la opción de no pagar el impuesto en cuestión en el caso de
la transferencia de la única vivienda y/o
terrenos del contribuyente con el fin de
adquirir o construir otra destinada a casahabitación propia, debiendo formularse
dicha opción al momento de suscribirse
el boleto de compraventa cuando en el
mismo se entregue la posesión, en el de
formalizarse dicha entrega de posesión
o en el de la escrituración, el que fuere
anterior, debiendo cumplirse con las
formas y condiciones que determine la
reglamentación.
En tal sentido, la Resolución General
N° 2.141 y sus modificaciones, reglamenta el régimen de retención del
gravamen y establece las obligaciones,
plazos, requisitos y demás condiciones
para la liquidación e ingreso del referido impuesto, previéndose que el agente
de retención no deberá actuar en tal
carácter cuando “... se ejerza la opción
de venta de única vivienda y/o terrenos
con el fin de adquirir o construir otra
destinada a casa-habitación propia, que
prevé el Artículo 14 de la Ley ... y el
contribuyente obtenga de este Organismo el “certificado de no retención”,
conforme a lo dispuesto en el Título V”
-cfr. Artículo 3°, inc. f)-, estableciéndose en el Artículo 25 el procedimiento
para obtener y renovar el mencionado
certificado.
Reseñadas las normas aplicables a las
cuestiones planteadas, corresponde
señalar que, en general, en el marco
de la constitución de un fideicomiso
las operaciones de transferencias de
inmuebles a los mismos que podrían
resultar alcanzadas por el gravamen
serían las efectuadas por personas
físicas y/o sucesiones indivisas, ello así
siempre que se determine en cada caso
en particular, en función de la realidad
económica y por las características del
negocio subyacente al contrato, que
se trata de una transferencia a título
oneroso, atento a que, en principio, la
transferencia en fiducia no importa onerosidad ni gratuidad sino que se realiza
a “título de confianza”.
Ahora bien, examinadas las situaciones
descriptas por el área de origen se advierte
que la consulta no se vincula con el supuesto referido en el párrafo que antecede,
centrándose más bien el origen de las
controversias en operaciones de etapas ulteriores, esto es, las efectuadas por sujetos
del gravamen titulares de bienes inmuebles adquiridos a un fideicomiso o de un
derecho a un inmueble aún no adjudicado
y cuya transferencia a terceros se quiere
instrumentar, solicitando se le extienda el
respectivo certificado de no retención del
impuesto por considerar procedente a su
respecto la dispensa legal prevista.
Sobre el particular, cabe señalar que
de las normas referenciadas surge con claridad que el hecho imponible del
gravamen en cuestión lo constituye la
“transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles” y por ende, en la
medida en que no se verifique el mismo
no habrá impuesto cuyo ingreso sea
dispensable por la vía de la opción que
la norma prevé, en razón de lo cual si
el solicitante del certificado no cuenta
con la posesión del inmueble no habrá
transferencia de dominio y por lo tanto
no se verificará el hecho imponible
tipificado por la ley.
En línea con ello, y con relación al
derecho que un sujeto adquiere y que
lo constituye en beneficiario de un
fideicomiso, en el Dictamen N° 49/03
(DAL) se sostuvo que aquél “... no
importa un derecho real, puesto que
el derecho real de dominio sobre los
bienes fideicomitidos siguen siendo de
titularidad del fideicomisario. Se trata
entonces de un derecho personal en virtud del cual el beneficiario no adquiere
el derecho real sobre un inmueble
determinado, sino que lo coloca en la
situación de exigir que ello ocurra”.
Consecuentemente, como primera
conclusión puede afirmarse que las
transferencias efectuadas con anterioridad a la adjudicación del inmueble no
encuadran en el ámbito del Impuesto
a la Transferencia de Inmuebles por
tratarse de una cesión del derecho de
adjudicación.
Sentado ello, y conforme lo relata el
área consultante, las operaciones que
podrían resultar alcanzadas por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles
se limitarían a aquellas en las cuales
el cedente -persona física o sucesión
indivisa-, ya tiene adjudicado el inmueble aún cuando la misma no se haya
documentado debidamente y siempre
que no corresponda que la transferencia
a instrumentar tribute el impuesto a las
ganancias.
En el marco de dichas operaciones, se
plantean las dificultades surgidas a los
fines de tramitar el certificado de no
retención frente a la inexistencia de la
correspondiente subdivisión parcelaria
y/o la falta de la nomenclatura catastral
que permita la individualización del
inmueble objeto de transferencia como
así también la ineficacia de las medidas
probatorias requeridas por las áreas
operativas actuantes para acreditar la
posesión del inmueble por parte del
solicitante, falencias que impidieran el
ingreso de la solicitud del certificado
previsto por las normas reglamentarias
vigentes y la emisión del certificado
requerido, comunicándose que, eventualmente y de verificarse luego los extremos requeridos, les asistía el derecho
a repetir el gravamen.
Al respecto, y si bien se hace mención
a distintas situaciones particulares que
se han presentado, se vislumbra que
el denominador común en las mismas lo constituye el incumplimiento,
por diversas razones, de la normativa
reglamentaria en lo que concierne a la
debida individualización del inmueble
objeto de transferencia que la tramitación del certificado de no retención
exige, omisión que resultaría insalvable
a los fines pretendidos por cuanto impide al juez administrativo actuante la
comprobación de los extremos legales
requeridos, esto es, que se trate de la
única vivienda y/o terreno del solicitante, atento que podría contar con otros
inmuebles en idénticas condiciones, es
decir adjudicados pero no individualizados.
Consecuentemente con ello, y si bien a
criterio de esta instancia los casos a los
que se alude sólo se explicarían en la
hipótesis de que el carácter de agente
de retención lo asuma un cesionario
de un boleto de compraventa y no un
escribano, por cuanto éste debe individualizar debidamente el bien que se
transfiere en el instrumento público que
otorgue, este servicio asesor considera procedente el accionar de las áreas
operativas denegando la solicitud del
certificado de no retención en aquellos casos en que, por las razones que
fuera, no pueda contarse con los datos
catastrales que individualicen fehacientemente el inmueble cuya transferencia
se desea instrumentar.
Por último, y en lo que atañe a la profundización del análisis que se postula
frente a la posible maniobra por parte
de un fideicomiso que no otorga la
posesión de los bienes a los fines de
evitar el ingreso de las retenciones del
impuesto a las ganancias que tal hecho
le puede aparejar, no cabe sino compartir tal inquietud por lo que de contar
con indicios en tal sentido corresponderá que el área operativa interviniente
adopte los recaudos pertinentes a los
fines de verificar la existencia o no de
la maniobra a que se alude y obre en
consecuencia
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