Corte Suprema de Justicia de
Cooperativa de trabajo Agrícola C. B. Ltda. (TF - 20241 - I) c. DGI
Voces 
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de
Fecha:
Partes: Cooperativa de trabajo Agrícola C. B. Ltda. (TF - 20241 - I) c. DGI
Publicado en: ,
Hechos
El Tribunal Fiscal de
Sumarios
1. 1 - El art. 7°, inc. h, ap. 19 de la ley del IVA —23.349—, en cuanto establece la exención para los servicios prestados por los asociados a las cooperativas de trabajo, no comprende los servicios que las cooperativas prestan a terceros, sea por medio de sus asociados o de otra forma (del dictamen de
2. 2 - La exención establecida en el art. 7°, inc. h, ap. 19 de la ley del IVA —23.349—, respecto de los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo, no es una disposición caprichosa del legislador, sino que tiene sentido dentro del régimen del gravamen y del resto de las normas del sistema tributario, pues, aquéllos ponen a disposición de esos entes sus servicios personales, los que, a su vez, son ofrecidos y concretados por éstos en el mercado, y así se libera del pago del gravamen a los asociados ante una situación donde, al no poderse hablar de "relación de dependencia" en sentido estricto, se podría caer en el extremo de considerar que, al no existir tal vinculación, habría obligación por parte del prestador del servicio —asociado— de añadir el gravamen en el precio —"retorno cooperativo"— de su labor, colocándolo en desventaja ante una situación similar a la relación laboral (del dictamen de
TEXTO COMPLETO:
Dictamen de
Suprema Corte:
I- A fs. 121/128, la sala "D" del Tribunal Fiscal de
Expresó -en lo que aquí interesa- que la cuestión de fondo radica en determinar el tratamiento fiscal en el IVA del precio que cobra la cooperativa actora por los trabajos contratados por ella con terceros, y efectivamente realizados a través de sus asociados.
Dejó sentado, en primer lugar, que las tareas cuya facturación observó
Agregó que aquí el empresario es el ente mismo; que los actos que realiza con sus integrantes ("actos cooperativos") están desprovistos de ánimo de lucro; y que de su estudio se concluye que es falsa la premisa de la que parte
Más adelante indicó, con cita de precedentes análogos, que en este caso el hecho imponible es único, pero de carácter complejo ya que mientras que los gastos administrativos que la cooperativa cobra a sus locatarios están gravados, por el contrario no lo están los servicios personales que brindan los asociados, por encontrarse expresamente exentos.
Como correlato de lo recién expresado, agregó que no existen tareas que realicen los asociados para la cooperativa.
Añadió que no hay relación de subordinación y dependencia de los asociados respecto de ella, puesto que ese vínculo es ajeno al derecho laboral. Tan es así -prosiguió-que
Añadió que de la constancia de inscripción en el IVA surge que el organismo recaudador reconoció el carácter de exenta de la actora, circunstancia que, a la luz de la doctrina de los actos propios, torna ineficaz un cambio intempestivo del criterio fiscal, con carácter retroactivo.
Por todo ello, concluyó en que el precio recibido por los servicios prestados a terceros, ejecutados por sus asociados, está exento en el IVA.
II- La sala V de
En síntesis, entendió que la exención del art. 71, inciso h), apartado 19 de la ley del IVA sólo abarca los servicios personales prestados por los socios a las cooperativas de trabajo, y no los ingresos obtenidos por éstas en virtud de las prestaciones realizadas a terceros, los cuales se encuentran alcanzados por los arts. 11 y 41 de la ley.
Con respecto a la sanción aplicada la dejó sin efecto, al colegir que existía un error extrapenal que elimina la culpabilidad en la conducta de la actora.
III- Disconforme con lo resuelto por el a quo, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 214/221.
Señala que, por una parte, se halla en juego la interpretación de normas de carácter federal, contenidas en la ley del IVA, en particular el art. 71, inc. h, ap. 19, en cuanto establece la exención para los servicios prestados por los asociados a las cooperativas de trabajo.
Por otro lado, arguye que la sentencia resulta arbitraria, puesto que introduce en el pleito una cuestión que nunca estuvo discutida, esto es que la actora vende productos a terceros, actividad por la cual no puede considerarse exenta. Destaca que, además, la cooperativa no comercializa producto alguno, sino que únicamente presta servicios a través de la labor de sus asociados.
IV- A mi modo de ver, el recurso extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la validez e inteligencia de una ley federal (arts. 31 y 71 de la ley 23.349, t.o. en 1997 y sus modificaciones) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que la recurrente ha sustentado en ella (art. 14, incs. 11 y 31 de la ley 48).
La apelación federal fue concedida a fs. 230 sólo en lo tocante a la interpretación de normas federales, pero la actora presentó el recurso de hecho que corre aparejado por cuerda, expediente C.1796, L.XLII, "Cooperativa de Trabajo Agrícola Colonia Barraquero Limitada (TF 20.241-I) c. Dirección General Impositiva", expresando allí sus agravios con fundamento en la doctrina de la arbitrariedad. Considero que es conveniente tratar aquí ambos recursos de manera conjunta, por razones de economía procesal.
Por otra parte, es de recordar que, al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos del a quo o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 310:2200; 314:529 y 1834, entre otros).
V- El primer agravio de la actora está referido, en lo fundamental, a la interpretación que cabe asignar al art. 71, inc. h), apartado 19, de la ley del IVA.
Para su tratamiento, ha de comenzarse por señalar que el punto f), del apartado 21, del inc. e), del art. 31 de dicha ley grava de manera general las locaciones y prestaciones de servicio siempre que se realicen a título oneroso y sin relación de dependencia. Ello equivale a decir que se encuentran excluidas del impuesto las prestaciones de ese tipo realizadas bajo relación de dependencia.
Por su parte, el citado inc. h) del art. 71 de la ley establece que estarán exentas -entre otros supuestos- "Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 31, que se indican a continuación", especificando en su apartado 19 que el beneficio abarca "Los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo".
En materia de exenciones, debe recordarse, es clara la doctrina de V.E. en cuanto a que éstas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que la establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 319:1311 y 1855; 321:1660).
Bajo mi óptica, resulta prístino el texto de la exención, motivo por el cual no cabe sino atender a él, sobre todo teniendo en cuenta que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquélla (arg. Fallos: 319:2617;
320:2131; 323:620, entre otros).
Lo dicho hasta aquí me lleva a concluir que, contrariamente a lo pretendido por la actora, de la letra de la ley no se sigue que la exención pueda comprender los servicios que las cooperativas presten a terceros, sea por medio de sus asociados o de otra forma.
Además, la exención de que se trata no es una disposición caprichosa del legislador, sino que tiene sentido dentro del régimen del gravamen y del resto de las normas del sistema tributario, para evitar una inconsistencia en la mecánica de la gabela, además de resultar respetuosa de sus principios de generalidad y neutralidad.
En efecto, los socios de las cooperativas de trabajo ponen a disposición de esos entes sus servicios personales, los que, a su vez, son ofrecidos y concretados por éstos en el mercado. Así, se libera del pago del gravamen a los asociados ante una situación donde, al no poderse hablar de "relación de dependencia" en sentido estricto entre ellos y la cooperativa, se podría caer en el otro extremo, esto es, considerar que al no existir tal vinculación, habría obligación por parte del prestador del servicio (asociado) de añadir el gravamen en el precio ("retorno cooperativo") de su labor, situación que lo colocaría en clara desventaja ante una situación que, de hecho, y como se dijo, resulta de similar especie a la relación laboral.
Es decir que tanto por la letra de la ley, como por su finalidad, puede colegirse, a mi modo de ver, que la vinculación que efectivamente liga a la cooperativa con los terceros no queda amparada en la eximición, habiendo sido bien rechazada por el a quo la pretensión de la actora.
VI- Por otra parte, y a mayor abundamiento, no conmueve lo anterior el razonamiento de la accionante, consistente en sostener, por un lado, que los servicios de los asociados son prestados "directamente" a los terceros, integrando un único hecho imponible; y, por otro, que la pretensión fiscal implica gravar el "retorno" del conjunto de asociados cooperativos, lo que equivale, de facto, a aplicar la gabela sobre los servicios personales prestados en una situación similar a la que existe en los casos donde hay relación de dependencia.
En síntesis, tales argumentos pretenden, de forma oblicua, negar la realidad de una actuación de la cooperativa distinta de la de cada uno de sus asociados, que enlaza la fuerza de trabajo de sus asociados con las necesidades de terceros. Y ello, según lo pienso, no resulta posible, siendo infructuoso el intento de la recurrente.
En efecto, en primer lugar, porque resulta innegable la existencia y tangibilidad de este vínculo -por más esfuerzos dialécticos que realice la actora por desdibujarlo-.
Como afirma la propia recurrente a fs. 219 bat., es "esta cooperativa de trabajo que a través de sus asociados presta servicios de mano de obra para las distintas empresas que se dedican a la producción, transformación o comercialización (Y) y recibe la contraprestación correspondiente por los servicios prestados por sus asociados (Y)".
A similar conclusión puede arribarse tras la lectura del informe obrante a fs. 90/91, donde consta que "la cooperativa otorga trabajo a sus asociados, contando con una amplia cartera de clientes (Y)" y que "esta variedad y diversidad de clientes, junto con tareas realizadas en los galpones alquilados para manufacturas y selección de clientes (sic) y hortalizas (Y) permitió dar ocupación en forma casi permanente a nuestros asociados y el crecimiento de su número".
Por otro lado, porque es prístina la intermediación que realiza la actora, enucleando a ciertos trabajadores que decidan asociarse -de forma cooperativa- para obtener las ventajas de la actuación conjunta. Cabe preguntarse, si fuera cierto lo afirmado por la demandante, cuál sería entonces el motivo que mueve a los trabajadores para arroparse bajo una cooperativa.
Además, tengo para mí que lo expresado por la actora en el sub. lite, en cuanto a que no puede haber un acto entre el asociado y la cooperativa no deja de ser una afirmación dogmática, sin demostración alguna que la respalde (ver fs. 49).
De igual modo, cabe poner de resalto que la cooperativa estará gravada como lo están los demás sujetos pasivos del gravamen (incluidas otras cooperativas que no sean exclusivamente de trabajo), y como lo están las empresas que se dedican, comercialmente y con carácter lucrativo, a proveer mano de obra a terceros. La diferencia, en este último caso, estará dada por el tratamiento que se les dé respecto de otros gravámenes, como por ejemplo el impuesto a las ganancias, si es que el legislador estima conveniente hacer un distingo entre ellos, en atención a la diversa naturaleza del objeto respectivamente perseguido.
VII- El restante agravio de la actora, como dije, consiste en tildar de arbitrario lo decidido por el a quo, pues -siempre según esa parte- habría considerado que ella se dedicaba a la "venta a terceros de (Y) productos" elaborados por sus asociados (ver fs. 182 bat., cuarto párrafo).
Considero que el agravio no puede ser atendido, dado que no aprecio que haya tal arbitrariedad. Si bien es cierto que en la sentencia se menciona la venta de productos, es verificable con una simple lectura que se trata de un mero error que carece de toda trascendencia, ya que, sin atisbo alguno de duda,
Así las cosas, pienso que el recurso extraordinario fue bien denegado por el a quo en este punto.
VIII- Por lo expuesto, estimo que debe declararse formalmente admisible el recurso extraordinario, rechazarse la queja presentada, y confirmarse la sentencia apelada en cuanto fue materia de aquél. Buenos Aires, septiembre 6 de 2007. — Laura M. Monti.
Buenos Aires, febrero 16 de 2010.
Considerando: Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, el Tribunal Resuelve: I. Declarar formalmente admisible el recurso extraordinario con el alcance con el que fue concedido por el a quo, y confirmar la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de dicho recurso, con costas. II. Desestimar la queja que corre agregada por cuerda y declarar perdido el depósito de fs. 1. — Ricardo Luís Lorenzetti. — Elena I. Highton de Nolasco. — Enrique Santiago Petracchi. — Carmen M. Argibay.
