ENT Nº 370
C A S A C I Ó N
En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Veintiséis (26) de Mayo de dos mil diez, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Civil y Penal integrada por los señores vocales doctores Alberto José Brito, Antonio Gandur y René Mario Goane –por encontrarse excusado el doctor Antonio Daniel Estofán-, bajo la Presidencia del doctor Alberto José Brito, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte demandada en autos: “Provincia de Tucumán -DGR- vs. Shell C.A.P.S.A. s/ Ejecución fiscal”.
Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctores Alberto José Brito, Antonio Gandur y Antonio Daniel Estofán, se procedió a la misma con el siguiente resultado:
El señor vocal doctor Alberto José Brito, dijo:
I.- Viene a conocimiento y resolución del Tribunal el presente recurso de casación interpuesto por la parte demandada, en contra de la sentencia de la Sala IIIª de la Cámara Civil en Documentos y Locaciones, del 30/4/2009 que no hace lugar al recurso de apelación incoado por aquélla contra la sentencia de fecha 30/7/2007, confirmándose la misma.
II.- El recurrente expresa que la resolución que impugna es definitiva y ha generado un agravio directo contra el derecho de defensa de su parte y el debido proceso adjetivo obligándola a iniciar un juicio ordinario que no podrá reparar el daño sufrido. Que la deuda es inexistente pues el título que le sirve de fundamento es inhábil. Que reclamar por la vía ejecutiva deuda inexistente e inexigible configura arbitrariedad y lesión al derecho de defensa (art. 24 y 40 CP y art. 18 CN), de propiedad privada (art. 24 CPC y 17 CN) y al derecho de seguridad jurídica de su parte. Sostiene asimismo que se han interpretado erróneamente los arts. 9 de la Ley 23.548, 270 CTP y que en cuanto a la excepción de inhabilidad de título ya la jurisprudencia admitió la procedencia formal de dicha defensa y de inconstitucionalidad cuando se expresa la manifiesta inexistencia de la deuda reclamada.
Le agravia la arbitrariedad de sentencia que observa en el excesivo rigor formal en que incurre al no analizar la inconstitucionalidad alegada; en que prescinde de considerar planteos conducentes para resolver el ligio como el tema ya señalado, así como en la inaplicación de la Ley de Coparticipación Federal invocada y en que se aparta de jurisprudencia de la CSJN y de la CSJT en relación a la obligatoriedad de considerar defensas fundadas en la inexistencia de deuda.
Le causa gravamen que se considere que su parte se interna en la causa de la obligación puesto que surge evidente que las defensas no exceden el marco cognoscitivo del juicio ejecutivo que requiere sólo la aplicación del derecho y del análisis de los elementos necesarios para dictar resolución que surgen de las constancias de la causa que detalla.
Señala que la inexistencia de deuda es manifiesta y que de no considerarlo así, debió señalar la Cámara porqué y cuál era el análisis que era necesario realizar para vislumbrar lo que se le presentó como no evidente. Que la Cámara asume un temperamento elusivo, rígido, fundado y autocontradictorio ya que en autos se abrió la causa a prueba.
Señala que en materia de sellos rige la Ley de Coparticipación de Impuestos a la cual las regulaciones locales le deben preeminencia al adherir a su régimen. Que por tanto el impuesto de sellos siempre deberá responder como piso mínimo a la regulación de estructura federal allí prevista. Cita palabras del Procurador General de la Nación en fallo de la CSJN que indica. Que también se ha señalado que los contratos con aceptación tácita por acto positivo -los del caso- son supuesto distinto de los contratos por correspondencia regulados en las leyes locales de impuesto de sellos. Explica porqué.
Se remite a pronunciamientos de la CSJN en casos análogos y señala la omisión de pronunciarse sobre estos por parte de la sentencia que se recurre. Recuerda que los precedentes de Corte tienen valor especial y los tribunales inferiores deben ajustar sus fallos a ellos bajo pena de incurrir en un supuesto de arbitrariedad y que ninguno de los sentenciantes de anteriores instancias señalaron las razones que justifiquen el apartamiento de la doctrina del máximo tribunal con clara violación a sus derechos.
Expresa que ambas sentencias prescinden injustificadamente del texto normativo del art. 214 CF y del art. 9 de Coparticipación Federal. Que ninguna de las ofertas que dieron lugar al ajuste que originó la presente ejecución reúne los requisitos de objetividad ni autosuficiencia. Explica este aserto. Indica que aún si se asumiera que el reconocimiento de la existencia del contrato por parte de Shell habilitara a exigir a las partes el cumplimiento de las obligaciones, el mismo sigue siendo un elemento ajeno a los documentos, ofertas, y en tanto ello no se verifica la exigida autosuficiencia de la oferta, pues se necesitaría acreditar por fuera el reconocimiento.
Le agravia la omisión en resolver el agravio respecto de la carencia de fundamentación de la sentencia de Ira. Instancia en relación a los argumentos relacionados con la superposición en el IVA y proscripción de incremento tributario en IIBB. Reitera argumentos que presentara en instancias anteriores, indica que el impuesto, al alcanzar la sustancia de la relación contractual, se confunde con el IVA de naturaleza nacional y coparticipable. Que al ser análogo al IVA, resulta una inconstitucional colisión que el sistema de la Ley de coparticipación quiso evitar. Agrega que la prescindencia del requisito de instrumentalidad opera en los hechos como una sobretasa del impuesto sobre los ingresos brutos sobre la venta de combustible en la Pcia. Que en tales condiciones la alícuota fijada excede el tope del 3,5% admisible según el art. 21 del régimen del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos (art. 7, Ley 23966) y constituye una excepción al régimen general de imposición contrario al último párrafo del art. 9, inc, b) de la ley 23.548. Redunda con argumentos referidos a este tópico.
Considera incorrecta la interpretación expuesta por la Cámara en torno al art. 270 CTP y la modificación introducida por la Ley 7720. Da razones. Estima aplicable la última parte del art. citado vigente al momento de la imposición de multa que exime a los intereses resarcitorios del art. 48 CF, sin distinguir su causa (mora en el pago de multa y/o impuesto). Donde la ley no distingue no ha que distinguir, recuerda. Que al momento de la entrada en vigencia de la nueva redacción, el derecho de Shell a no ser perseguida por la multa y los intereses resarcitorios -conforme art. 270 CF- ya se había consumado.
Propone doctrina legal; mantiene reserva del caso federal y solicita se conceda el recurso tentado.
III.- El remedio articulado fue declarado admisible por la Cámara, conforme surge del auto de fecha 31/8/2009; por lo que corresponde a esta Corte en la instancia, el examen de admisibilidad y la procedencia del mismo.
IV.- La sentencia en recurso luego de relatar los agravios del recurrente manifiesta, tratando la defensa de inconstitucionalidad opuesta por la demandada que comparte lo dictaminado por la Sra. Fiscal de Cámara en toda su extensión, transcribiéndose solo un párrafo del mismo en mérito a la brevedad: “…cuando se trata de la inconstitucionalidad de la norma que crea el título fiscal, ello excede del marco de la ejecución por cuanto implica el análisis de cuestiones sustanciales que exorbitan el examen de la habilidad de la documentación, que se meritúa desde el punto de vista de la forma de la documentación en base a la que se promueve la ejecución. El planteo de inconstitucionalidad no es susceptible de ser acogido desde que la naturaleza del juicio ejecutivo con un limitado ámbito cognoscitivo, excluye todo aquello que va más allá de lo meramente extrínseco, pudiendo el ejecutado oponer al progreso del juicio, por vía de la excepción, las deficiencias formales del título, la controversia sobre lo sustancial, sobre la legitimidad de la causa quedará, en todo caso, reservada para un juicio ordinario en el cual sea posible un amplio debate. Esta restricción no vulnera disposiciones de la ley sustancial ni es inconstitucional porque la sentencia de remate no tiene autoridad de cosa juzgada material”.
Por lo expuesto, concluye rechazando el planteo de inconstitucionalidad.
En cuanto a la inhabilidad de título, indica que merece los mismos argumentos expresados pues que el agravio de la demandada no ataca las formalidades de aquél sino que se interna en la causa de la obligación lo que excede el marco del proceso. Rechaza este agravio.
En punto a la aplicación del art. 270 CTP que alega la demanda, sostiene que tal situación es planteada como hecho nuevo, pero en virtud del art. 304 procesal para la configuración del caso debe tratarse de un hecho íntimamente ligado al objeto del juicio, tal como lo expresa la A-quo: “la resolución administrativa a la que hace referencia confirma una resolución de la DGR por la que se impuso una multa por el incumplimiento del impuesto de Sellos, y en autos se ejecuta la deuda que surge de una determinación de oficio por dicho impuesto, es decir obligaciones tributarias diferentes”. Aclara el tribunal que lo que ocurre es que la demandada interpretó erróneamente el art. 270 indicado en su redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 7720. Que la exclusión de intereses resarcitorios del art. 48 a que hace referencia el artículo debe ser analizado en concordancia con el art. 269 del CT, donde en su anterior redacción preveía: Las multas a que se refieren los arts. 265 y 266 se aplicarán sobre el impuesto actualizado hasta el momento del pago del gravamen. Pero el actual 270 nada dice de la inaplicabilidad de los intereses del art. 48, el cual ha suprimido los intereses resarcitorios con respecto a las multa impuestas por incumplimiento pero no referencia a la determinación del impuesto y a la mora en su cumplimiento.
Por ello, no hace lugar a la apelación interpuesta por la parte demandada en contra de la sentencia del 30/7/2007, con costas a la misma por ser vencida.
V.- De la confrontación de los términos casatorios puestos en relación con los argumentos sentenciales se concluye en que el recurso debe prosperar.
En primer lugar cabe expresar que la materia de agravios de la apelación debía haber sido tratada por la Cámara no obstante el carácter ejecutivo del proceso toda vez que cuando se alega inexistencia de deuda ello ingresa dentro del campo de estudio de la inhabilidad de título; cuestión ésta a la que se aboca ahora esta Corte.
In re: “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c. Provincia de Tucumán”, del 08/9/2009 (LL 09/10/2009,7 - IMP 2009-21, 1702), causa en que YPF S.A. iniciara acción declarativa contra la Provincia de Tucumán, a los fines de que se declare que las cartas oferta que acompaña en su presentación, no se encuentran alcanzadas por el impuesto de sellos provincial en razón de no haberse formalizado a su respecto aceptaciones instrumentadas, la Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo lugar a la demanda. Consideró allí improcedente la pretensión de la Provincia de Tucumán de gravar con el impuesto de sellos las cartas ofertas celebradas por la actora, en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas, y, por ende, la pretensión tributaria provincial se encuentra en pugna con la obligación asumida en el acápite II del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548 de coparticipación federal. También lo dijo, en similar fecha, en “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c. Provincia de Entre Ríos” estableciendo como improcedente la pretensión de las Provincia de gravar con el impuesto de sellos convenios de suministro y consignación de combustibles y otros productos, no instrumentados en forma bilateral y autosuficiente, sino mediante meras ofertas unilaterales, en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ellos plasmadas.
Esta es también la doctrina de la Corte de la Nación sentada en "Transportadora de Gas del Sur c. Provincia de Santa Cruz" (15/04/2004, en DJ 2004-2, 256) así como en: “Esso Petrolera Argentina S.R.L. c. Provincia de Entre Ríos” (2009-09-08), “ Gas Natural Ban S.A. y otro c. Provincia del Neuquén” (2005-09-27), admitiéndose expresamente sustancial analogía con los casos: "Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c. Tierra del Fuego, Provincia de" (Fallos: 327:1108); concordante con las de Fallos: 328:3599; E.240.XXXVI, "Esso S.A.P.A. c. Santiago del Estero, Provincia de s/acción declarativa de certeza", del 11 de noviembre de 2005; "Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso S.A.P.A.) c. Entre Ríos, Provincia de y otro (Estado Nacional citado como tercero)" (Fallos: 329:2231); "Petrobras Energía S.A. c. Entre Ríos, Provincia de" (Fallos: 330:2617), pronunciamiento del 5 de junio de 2007.
En definitiva, la CSJN admitió en todos estos casos la pretensión de la actora tendiente a que se declare que las cartas ofertas -cuyas aceptaciones no fueron instrumentadas- no se encuentran alcanzadas por el impuesto de sellos provincial.
Por lo demás, esta Corte local tuvo oportunidad de especificar (ver sent. n° 1157/2008) que el impuesto a los sellos se aplica sobre la instrumentación de los actos, contratos u operaciones onerosos en las condiciones fijadas por la ley, siendo su característica principal el llamado principio de instrumentalidad. Que el hecho imponible, según Giuliani Fonrouge, es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico. Es decir el hecho generador del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato de contenido económico. Que ya advertía García Belsunce (citado por Guillermo O. Teijeiro, en “Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, La Ley, Bs. As. 2002, pág, 156) que el impuesto de sellos grava al acto jurídico con contenido económico pero en cuanto esté documentado o instrumentado. Sin instrumento no hay acto o contrato gravable, puesto que el impuesto de sellos es de naturaleza formal y objetiva. En otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible es la existencia de un instrumento público o privado que contenga acto o contrato de contenido económico. Que surge del artículo 214 (235 texto consolidado) del Código Tributario de Tucumán que el hecho imponible en materia de sellos son los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso o susceptibles de apreciación económica instrumentados, entendiendo por instrumento, toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revisten los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que realicen los contribuyentes. El artículo 215 (236 texto consolidado) del mismo digesto legal, bajo el título “Instrumentación” dispone que el impuesto debe abonarse por la mera instrumentación o existencia material del acto, contrato u operación, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o verificación de sus efectos. En consecuencia, lo gravado es la escritura que exterioriza el contrato y no el acto jurídico que documenta.
Lo expuesto hasta acá da solución a la temática de autos. En efecto, el presente caso es idéntico a los citados precedentes a lo que se agrega la sentencia de la CSJN, del 06/10/2009 que glosa a fs. 1063/1067 de estos actuados, aplicable a la especie, recaída in re: “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/Tucumán, Provincia de s/acción declarativa de certeza” en donde se declara “la improcedencia de la pretensión fiscal de la demandada con relación a las cartas ofertas objeto del litigio” (sic fs. 1066 vta.).
Por lo expuesto, corresponde CASAR la sentencia en embate conforme a la siguiente doctrina legal: “Resulta improcedente la pretensión de la Provincia de Tucumán de gravar con el impuesto de sellos a convenios o solicitud de suministro y/o consignación de combustibles y/u otros productos, no instrumentados en forma bilateral y autosuficiente, sino mediante meras ofertas unilaterales, en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ellos plasmadas”. En consecuencia, se REVOCA el pronunciamiento recurrido sustituyéndoselo por el siguiente: “I.- HACER LUGAR al recurso de apelación de la demandada y en consecuencia, REVOCAR la sentencia de fecha 30/7/2007 disponiéndose hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título y rechazar la demanda. II.- Costas, tanto de primera como de segunda instancia, a la actora vencida. III.- Reservar…”.
VI.- Las costas del recurso casatorio se imponen al vencido por ser ley expresa (art. 105 procesal)
Los señores vocales doctores Antonio Gandur y René Mario Goane, dijeron:
Estando conformes con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, doctor Alberto José Brito, votan en igual sentido.
Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Civil y Penal,
R E S U E L V E :
I.- HACER LUGAR al recurso de casación interpuesto por la parte demandada, en contra de la sentencia de la Sala IIIª de la Cámara Civil en Documentos y Locaciones, del 30/4/2009 y, en consecuencia, se CASA la misma a tenor de la doctrina legal enunciada, dictándose como sustitutiva: “I.- HACER LUGAR al recurso de apelación de la demandada y en consecuencia, REVOCAR la sentencia de fecha 30/7/2007 disponiéndose hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título y rechazar la demanda. II.- Costas, tanto de primera como de segunda instancia, a la actora vencida. III.- Reservar…”. Devuélvase el depósito.
II.- COSTAS como se consideran.
III.- RESERVAR pronunciamiento sobre regulación de honorarios para su oportunidad.
HÁGASE SABER.
ALBERTO JOSÉ BRITO
ANTONIO GANDUR RENÉ MARIO GOANE
ANTE MÍ:
MARÍA C. RACEDO ARAGÓN DE LUN
