Fojas: 284
En Mendoza, a catorce días del mes de marzo del año dos mil tres reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la causa nE 62.071 caratulada: “Millán S.A. c/ Municipalidad de Tunuyán s/ Acción de Inconstitucionalidad”.
Conforme lo decretado a fs. 283 se deja constancia del orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primera: Dra. Aída Kemelmajer de Carlucci; segundo: Dr. Fernando Romano; tercero: Dr. Carlos Moyano,
A N T E C E D E N T E S.
A fs. 15/18 vta., la abogada Laura Leonelli por Millán S.A., interpone acción de inconstitucionalidad en contra del art. 1E) de la ordenanza nE 1068 emanada del H. Concejo Deliberante de Tunuyán.
A fs. 37 se ordena correr traslado a la Municipalidad de Tunuyán y al Sr. Fiscal de Estado.
A fs. 85/95 contesta la Municipalidad de Tunuyán y solicita el rechazo de la acción deducida. A fs. 99/100 comparece la Fiscalía de Estado y asume igual posición procesal.
Admitida e incorporada la prueba ofrecida por las partes, a fs. 249/254 se agregan los alegatos de la actora, a fs. 256/259 vta. los de la demandada, y a fs. 261 y vta. los de la Fiscalía de Estado.
A fs. 268/271 vta. obra el dictamen del Sr. Procurador General quien, por las razones que expone, aconseja el rechazo de la acción deducida.
A fs. 282 se llama al acuerdo para sentencia y a fs. 283 se deja constancia del orden de estudio en la causa por parte de los señores Ministros del Tribunal.
De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad interpuesta?.
SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?.
TERCERA CUESTIÓN: Costas.
A LA PRIMERA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
I. RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.
1. Posición de la parte actora.
La actora ataca de inconstitucionalidad las ordenanzas municipales nE 1063 y 1068 del año 1997 emanadas del Concejo Deliberante de Tunuyán. Posteriormente, impugnó las ordenanzas sucesivas correspondientes a los años 1998, 1999 (fs. 128) y 2000 (fs. 158). Funda el vicio denunciado en las siguientes razones:
a) El municipio ha violado el principio de publicidad de los actos de gobierno al no publicar en legal forma las ordenanzas que se impugnan, lesionando la seguridad jurídica.
b) Las ordenanzas impugnadas le imponen el pago de la suma de $ 13.000 anuales; con anterioridad a la sanción de las normas impugnadas, por el mismo concepto, abonaba $ 6.815. La suma es absolutamente arbitraria, desmesurada e ilegal. El tributo creado por el municipio encubre un verdadero impuesto, en contra de lo dispuesto por el art. 199 inc. 6 de la Constitución Provincial y 107 de la Ley de Municipalidades. La municipalidad cobra un impuesto por un supuesto servicio que en la realidad no presta; el fundamento de la imposición es, entonces, el sólo hecho de ejercer una actividad comercial lícita dentro de la jurisdicción municipal.
c) El tema a tratar no es sólo el relativo a las facultades municipales para imponer impuestos, sino los límites de esa atribución; tales límites son los principios de legalidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, etc. que en el caso no se respetan. Los considerandos de la ordenanza admiten que el único fin de la imposición es mejorar la recaudación tributaria, y no mejorar el servicio; en realidad, el servicio no puede ser mejorado pues no existe; el municipio pretende incluir en el monto del tributo los gastos generales de recaudación de la municipalidad, estableciendo de este modo un impuesto confiscatorio.
La aplicación de la tasa, y su aumento excesivo convierten a la municipalidad en un factor negativo de la producción; frente a una inflación 0 o máxima anual del 1 ó 2 %, el municipio no puede modificar las tasas en porcentajes muy superiores, sin incurrir en un verdadero abuso del derecho.
El tributo ha sido aumentado en forma arbitraria e inconsulta violando la estabilidad económica; incluso, antes del aumento desmedido, el tributo ya era mucho más caro que el que cobra la mayoría de los municipios de la provincia.
Al actor le resulta imposible trasladar el costo del tributo a los precios de los productos que vende, porque respeta las leyes de la economía y la política del gobierno. La pregunta es )Por qué el actor debe absorber un aumento desmesurado e ilegal que contraría la política oficial en la materia?. El municipio, como órgano político, debe dar el ejemplo y ajustarse a las reglas del juego.
d) El tributo fijado altera la igualdad de los contribuyentes ya que cercena los derechos consagrados en la Constitución Provincial (arts. 16, 33 y 34) al resultar una real confiscación por no tener base que le dé origen.
Un indebido acrecentamiento de la autoridad estatal, que entra en los límites del abuso, genera un remedio institucional para resguardar los derechos de los administrados.
2. Posición de la demandada.
El municipio contestó y solicitó el rechazo de la acción de inconstitucionalidad deducida (fs. 85/95). Negó todos los hechos invocados en la demanda. Argumentó del siguiente modo:
a) La falta de publicidad denunciada no es tal; la ordenanza 1068 fue publicada el 29/7/1997. Una atenta lectura de la copia de la ordenanza impugnada muestra que esta norma sólo consta de dos artículos y que ha sido publicada de manera íntegra en el Boletín Oficial del 7/4/1997. Sólo por un error del Boletín Oficial, ajeno a la responsabilidad de la comuna, se identificó al art. 2 como art. 7, cuando en realidad sólo contiene dos artículos. No obstante, esa misma ordenanza fue publicada el 29/7/1997, sin errores.
La ordenanza aprueba las tarifas que regirían durante 1997. La costumbre administrativa de publicar la ordenanza que ordena continuar rigiendo la ordenanza tarifaria que venía aplicándose, es una costumbre adoptada en otros municipios, e incluso por el poder legislativo provincial en lo que se refiere al ámbito de su competencia. Por lo demás, el texto de la ordenanza fue publicado in totum el 26/6/1996. Por otro lado, Millán S.A. conoce perfectamente la ordenanza tarifaria y de la misma demanda se desprende el conocimiento de la norma que impugna. En suma, los acontecimientos subsiguientes dejan sin causa a la acción interpuesta en cuanto a la primera causal de impugnación.
b) Tampoco es cierto que la ordenanza tarifaria encubra verdaderos impuestos. La línea que sostiene la amplitud de facultades municipales en los temas de su competencia, aún en materia de tributación, es muy conocida. Tan arraigada está, que a la fecha ya existe por parte del Poder Ejecutivo Nacional un proyecto de distribuir la coparticipación nacional directamente a los municipios, sin pasar por el filtro del Estado Provincial. El planteo de Millán S.A. no resiste el mínimo análisis legal y jurisprudencial. En primer lugar, cabe rechazar la idea de que el municipio es un mero ente delegado; tal rechazo ha sido expreso por este alto Tribunal en el caso Arenera Mendocina c/ Municipalidad de Luján de Cuyo del 31/10/1988. Esta Sala ha dicho que la comuna tiene poder originario respecto de los tributos que se corresponden a servicios municipales, y este tipo de tributos pueden ser creados sin otro tope que las limitaciones al poder tributario en general, extensibles a cualquier nivel de imposición (no confiscatoriedad, igualdad, etc.). Está claro que los derechos de comercio que pretende cobrar el municipio no constituye un impuesto. Los alcances de los arts. 199 a 210 de la Constitución Provincial han sido suficientemente explicitados por esta Corte en la sentencia antes citada.
c) Por otro lado, la actora mantiene una posición ambivalente pues por un lado discute las facultades municipales para el cobro de dichos emolumentos, pero por el otro reconoce las facultades para el legítimo cobro de los derechos de comercio, atacándolo sólo de excesivo.
d) En cuanto al exceso planteado, fundado en una política presuntamente liberal, deben ser rechazados en su totalidad. Las referencias legales específicas son vagas y las argumentaciones de tono político no deben ser merituadas por este tribunal.
La actora denuncia incumplimientos del municipio, afirma que el servicio no se presta, pero olvida que ella tampoco paga las obligaciones fiscales en término.
La afirmación de la actora que los recursos municipales están relacionados a los servicios que se prestan es incorrecta y se aparta de los antecedentes de este tribunal. Además, no responde a la realidad; el servicio que presta la comuna es muy amplio y variado; el servicio de inspección (que no es el único) es prestado en algunos casos por la Dirección de Inspección General, y en otros por la Dirección de Obras Públicas y la Oficina de Inspección de Obras. El permanente control abarca muchos aspectos: seguridad, eficiente prestación del servicio eléctrico, líneas de escape, características de acceso a los comercios, etc. El municipio controla la debida señalización, la instalación de baños apropiados, las condiciones edilicias, las de higiene y salubridad. Todos estos servicios se prestaron al momento de la habilitación de los supermercados Átomo y Viñas, propiedad de la actora.
Todos estos servicios se prestan esencialmente a supermercados de tercera categoría, superándolos ampliamente. Así la municipalidad realiza a través de la policía municipal de Tránsito, control de tránsito de taxis, taxi flet, colectivos y autos en la zona de los supermercados, que redunda en beneficio de éstos, pues de no hacerlo se dificultaría el ascenso y descenso de los clientes, la carga y descarga de mercadería. También la oficina de Defensa al Consumidor de la Municipalidad de Tunuyán, en conjunto con la Dirección de Promoción Económica ofrecen charlas orientativas a los consumidores, que son en definitiva los clientes.
e) El municipio debe realizar grandes erogaciones para realizar el servicio de limpieza y recolección de residuos de los supermercados de la actora, no sólo en los horarios habituales sino en otros habilitando servicios el día que no recolecta.
f) La actora hace referencia a una supuesta violación al principio de razonabilidad; la afirmación carece de sustento; la tarifa anterior a la modificación de la ordenanza 1068 era absolutamente inferior como retribución por los amplísimos servicios que el municipio presta.
g) La actora también afirma haberse violado el principio de igualdad fiscal. El argumento también debe ser rechazado, puesto que además de estar justificado en la amplia gama de los servicios que presta, los dichos de la actora no tienen en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación para quien la igualdad del art. 16 no es la numérica sino asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones. En el caso, el municipio ha respetado tal situación cuando estableció el aumento de los derechos de comercio, atendiendo no sólo a la prestación del servicio sino también a la mayor capacidad contributiva del sujeto imponible. No se ha cobrado distinto a los otros supermercados de la misma categoría, ni se ha hecho ningún otro tipo de distingos arbitrarios.
h) El argumento de que el aumento tarifario sólo pretende mejorar la recaudación tributaria y no el servicio no puede correr mejor suerte. Lo expresado en los considerandos de la ordenanza no constituye el único argumento, mas aún cuando se trata de una ordenanza modificatoria de otra. Por otro lado, la expresión “mejorar la recaudación municipal” es abarcativa de otros argumentos, de corte político social que se tuvieron en cuenta. No puede desconocerse que la apertura de supermercados ha provocado trastornos al tráfico comercial departamental; téngase en cuenta la gran cantidad de negocios que han cerrado por la aparición de estos otros comercios de elevada concentración económica. Este cierre ha disminuido la cantidad de sujetos pasivos en la relación tributaria; si a esto se suma que estas grandes empresas generalmente se llevan la mayoría de las ganancias a su lugar de origen, hay causales más que suficientes para que estos comercios tengan que tributar más que otros.
3. Prueba. Se rindió la siguiente prueba:
a) Instrumental:
Expte. nE 876/96 originario de la Municipalidad de Tunuyán.
b) Informativa de:
La Policía de la Provincia de Mendoza (fs. 180 vta.). Informa que la Comisaría Seccional 15E de Tunuyán brinda el auxilio de la fuerza pública a los inspectores de la Municipalidad de Tunuyán, cada vez que se solicita, para la tarea de control de vendedores ambulantes.
c) Pericial Contable (fs. 186/193; 194/196). La pericia fue impugnada por la actora a fs. 200 vta. y por la demandada a fs. 202. El perito contestó las impugnaciones a fs. 205/211 y 217/221.
Las principales conclusiones de la pericia son:
B El Municipio de Tunuyán presta los servicios de control e inspección de seguridad e higiene, comercio, industria y actividades civiles.
B El importe anual se ha modificado, incrementándose en forma considerable a partir del año 1997.
B Resulta muy difícil y además parcialmente subjetivo establecer alguna relación entre los servicios prestados y los importes cobrados por tales servicios, dependiente en gran medida de los objetivos globales o generales y/o políticas establecidas por la municipalidad y sus derivaciones o incidencia en las políticas comerciales de la empresa.
B Es complejo tratar de resumir conceptos micro y macroeconómicos de finanzas públicas en esta particular tarea.
B En principio, el incremento del tributo estaría en desacuerdo con la legislación económica vigente. No obstante, la realidad de varios años a la fecha también muestra modificaciones o variaciones en los precios de una serie de tributos en el orden nacional y provincial.
B La tasa pagada por el actor ha pasado de 6.815 a 13.000 por cada uno de los supermercados de su propiedad, o sea, ha aumentado en un casi 91%.
B En otros municipios donde el actor tiene también supermercados, paga tasas significativamente menores, como por ej.
Tunuyán (superficie 850 m2) $ 13.175 bimestral
Eugenio Bustos (sup.1200 m2), San Carlos $ 764 semestral
Las Heras (2500 m2) $ 5.416 bimestral
Villa Marini (Godoy Cruz) $ 4.317 mensual
El aumento de la patente de comercio representa un sueldo más por año que se podría pagar.
III. CUESTIONES QUE DEBEN SER RESUELTAS.
Dado los fundamentos de la norma impugnada y el modo como se ha trabado la litis, entiendo que la cuestión jurídica a resolver gira, esencialmente, sobre las siguientes cuestiones:
1. )La originariamente defectuosa publicación impide la vigencia de las ordenanzas denunciadas como inconstitucionales si con posterioridad hubo una publicación completa?.
2. )Las ordenanzas impugnadas establecen tasas o impuestos no autorizados a los municipios?.
3. Si son tasas:
a) Son confiscatorias por sus montos?.
b) Violan el principio de igualdad ante la ley?.
IV. LA PUBLICACIÓN DE LAS ORDENANZAS CUESTIONADAS Y SU VIGENCIA.
1. En autos está fuera de discusión que:
a) Al momento de interposición de la demanda, la ordenanza tarifaria impugnada había sido publicada parcialmente;
b) Al momento de la contestación de la demanda, una nueva publicación en el Boletín Oficial había salvado el error inicial.
2. Esta Sala tiene reiteradamente dicho (Ver, entre otros, fallos del 1/12/1998, Dolce, María, L.S 284-236 publicado en La Ley Gran Cuyo 1999 nE 1 pág. 79; del 8/6/1999, Isaac Cohen y Cía. SRL c/ Municipalidad de la Capital, L.S 288-411; del 28/6/2000 in re “Fiscal de Estado en j. 138.524 Vera, Rodolfo c/Gbno.. de la Prov. de Mendoza y Dirección de Minería, L.S 296-41; del 1/11/2001, Ecsal en j. Municipalidad, L.S 303-303) que la sentencia puede tener en cuenta los hechos sobrevinientes a la traba de la litis. En esta línea, sigue el mandato de la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando afirma que “las sentencias de la Corte han de ceñirse a las circunstancias dadas cuando se dictan, aunque fueran sobrevinientes al recurso extraordinario” (CSN 7/7/1992, ED 148-633; 27/12/1996, Chocobar, Sixto c/Caja Nacional de Previsión J.A 1997-II-550, etc.).
En reiteradas ocasiones, hechos sobrevinientes producen la sustracción total o parcial de la materia justiciable. Dado que “el requisito del interés personal debe subsistir a lo largo de toda la existencia del proceso, si al momento de dictar sentencia ese interés ha desaparecido, cabe declarar abstracto el agravio (ver, entre muchas, sentencia del 26/8/1996, publicada en LL 1997-E-149 y en Doc. Jud. 1997-3-421, a cuyas citas doctrinales y jurisprudenciales me remito, aunque en todas ellas se sobreseyó la causa por haberse sustraído totalmente la materia justiciable).
3. En conclusión, cabe declarar la falta de interés jurídico y, consecuentemente, omitir pronunciamiento sobre el primer agravio, especialmente, por estar en presencia de una acción declarativa.
V. TRIBUTOS MUNICIPALES. SU RÉGIMEN CONSTITUCIONAL EN LA PROVINCIA.
1. Los precedentes de la Sala.
a) Con distinta integración, el 15/6/1967, in re Andrés, Félix c/ Municipalidad de San Rafael (LL 129-833 y J. de Mendoza XXXII pág. 468) esta Corte resolvió que:
B Los municipios no pueden crear impuestos ni contribuciones de ninguna clase y sólo pueden establecer tasas por prestación de servicios municipales.
B La tasa tiene el carácter de retribución por la prestación de servicios otorgados, condicionados a las ventajas particulares del contribuyente y, por ello, debe determinarse en su monto con relación al costo del servicio más un porcentaje que se justifica para pagar los gastos generales e indivisibles, como son los de administración general o común a todos los servicios.
B La causa jurídica de la tasa es una ventaja particular que el individuo obtiene por el servicio prestado, el cual se organiza con el fin de servir un interés colectivo y no con el objeto de percibir un ingreso. En el caso particular, el derecho de inspección, dentro del régimen de control y de salubridad, no tiene otro alcance que el de retribuir un servicio prestado por la comuna al particular y que sirve a un interés colectivo o social.
B Una ordenanza municipal resulta violatoria del art. 199 inc. 6 de la Constitución de la provincia si de las boletas agregadas resulta la significación de sus abultados montos, que evidencian, sin lugar a dudas, que no guardan relación ni tan siquiera aproximativa con los costos del servicio prestado, a pesar de que se agregue a éstos cualquier porcentaje en concepto de compensación por gastos generales del servicio.
B Cuando la Municipalidad percibe una contribución en pago de un servicio comunal y se regula el quantum de ella atendiendo a la capacidad contributiva de quien paga, esto es, con relación a la entidad económica de la actividad o del bien a propósito del cual se presta el servicio y no con referencia a la entidad sustancial o costo del servicio, se trata de un impuesto y no una tasa.
B La cuantía de la tasa no puede exceder de los gastos de la prestación pública, porque se convertiría en un impuesto.
B La irrazonable fijación del monto de una tarifa (tasa) implica una violación de la garantía de razonabilidad y por tanto afecta la juridicidad o legitimidad del acto administrativo, autorizando su revisión y consecuente anulación por el poder jurisdiccional por vía de inconstitucionalidad.
b) Los precedentes de esta Sala en su actual integración coinciden sólo parcialmente con el precedente.
B En sentencia del 4/2/1991 recaída in re Arenera Mendocina (L.S 218-482 y Revista del Foro de Cuyo nE 2 pág. 49, con nota de Montbrun, Alberto, Fortalece la Suprema Corte de Justicia la autonomía municipal), el voto de la mayoría concluyó que, en el régimen constitucional de la Provincia de Mendoza la Comuna tiene poder originario respecto de los tributos que se corresponden a servicios municipales; estos tributos pueden ser creados sin otro tope que las limitaciones al poder tributario en general, extensibles a cualquier nivel de imposición (no confiscatoriedad, igualdad, etc.). En cambio, cualquier otro tipo de tributación, requiere de una ley de la provincia que así lo establezca. Dicho en otros términos: la Constitución provincial no prohíbe a los municipios cobrar impuestos, contribuciones, etc. sino crearlos por ordenanza; en cambio, si esa contribución es fijada por ley de la provincia, la comuna puede percibirla cualquiera sea su naturaleza, siempre que se respeten los principios generales de tributación y, obviamente, que no se avance sobre el poder tributario de la Nación (la sentencia recaída in re Arenera ha sido cuidadosamente analizada por Martínez, Patricia R., Potestad tributaria de los municipios, en Derecho Público provincial, obra colectiva del Instituto Argentino de Estudios constitucionales y políticos, Bs. As., ed. Depalma, 1993, t. III pág. 541 y ss).
VI. POSIBLE CONFISCATORIEDAD DE LAS TASAS. UN PRECEDENTE ESPECÍFICO.
Un supuesto similar al planteado en autos fue tratado por esta Sala en su sentencia del 16/12/1998, recaído in re “Cambio Santiago S.A. y otros c/ Municipalidad de la Capital s/ A.P.A.”(L.S 284-488, publicado en La Ley Gran Cuyo 1999 nE 2 pág. 237). En esa sentencia, esta Sala se refirió a dos de las quejas expuestas también por el actor de estos autos: las tasas y el principio de igualdad frente a las cargas fiscales, y las pautas para determinar la confiscatoriedad de las tasas. Reproduciré algunos de los conceptos allí vertidos, agregando algunos datos extraídos de obras y sentencias publicadas con posterioridad a ese fallo.
1. La igualdad ante las cargas fiscales.
a) La igualdad de los iguales. La constitucionalidad de la creación legal de clases o categorías.
El tránsito de la ideología liberal a la ideología del estado social ha permitido tomar en consideración las desigualdades reales que en toda sociedad se hacen patentes; de allí que ahora se comprenda mejor qué situaciones deben ser tratadas igualmente, y qué situaciones desiguales, desigualmente (Suay Rincón, José, El principio de igualdad en la justicia constitucional, Madrid, 1985, págs. 24/29, cit. por Alonso González, Luis Manuel, La igualdad en el ámbito tributario, en El sistema económico en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1994, t. II pág. 1351; conf. Valdés Costa, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 369).
En consonancia con esta idea, la Corte Nacional tiene dicho desde antiguo (18/11/1927, in re Drysdale c/Pvcia. de Bs. As., Fallos 149-417 y J.A 26-458) que “la vaguedad con que aparece enunciado el principio de igualdad ante las cargas públicas es sólo aparente; el criterio de las semejanzas y diferencias de las circunstancias y de las condiciones cuando se aplica a los hechos que son objeto de examen en cada caso particular se convierte en un medio eficaz y seguro para definir y precisar el contenido real de la garantía en cuestión. La regla, desde luego, no prescribe una igualdad rígida, y entrega a la discreción y sabiduría de los gobiernos una amplia latitud para ordenar y agrupar distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación....El juez Bradley decía lo siguiente: El Estado puede hacer distinciones, exceptuar de impuestos ciertas clases de propiedad, tales como iglesias, bibliotecas y las que pertenecen a instituciones de caridad. Puede imponer distintas tasas específicas sobre diferentes ocupaciones o profesiones y puede variar los tributos sobre diferentes productos; puede gravar la propiedad inmueble de diferentes maneras, ...Tales regulaciones y otras de semejante carácter, en tanto se mantengan dentro de límites razonables y del uso general están dentro de la discreción de las legislaturas de Estado o del pueblo del Estado que sancione una constitución”. (Compulsar, también, jurisprudencia citada por Luqui, Juan Carlos, La obligación tributaria, Bs. As., Depalma, 1989, pág. 96; del mismo autor, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1993, pág. 42 y ss).
En suma, el principio de igualdad ante las cargas fiscales no es absoluto y sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas. Estos criterios de distinción no deben referirse imprescindiblemente a consideraciones económicas, siendo válidas las categorías fundadas en razones de conveniencia, justicia social y de bien común (Casás, José O. Presión fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 101 y ss).
La relatividad del principio ha sido reconocida, incluso, en algunos países a los cuales estamos unidos por una fuerte tradición jurídica común. Así, por ej., el Tribunal Constitucional de Francia tiene resuelto desde antiguo (5/5/1922, caso Fontan) que el principio de igualdad no se opone a que el legislador regle de manera diferente situaciones diferentes, ni a que derogue la igualdad por razones de interés general, siempre que, en un caso y en el otro, la diferencia de tratamiento que resulte esté relacionada con el objeto mismo de la ley (Compulsar Pellissier, Gilles, Le principe d=égalité en droit public, Paris LGDJ, 1996, pág. 5; entre las aplicaciones más recientes, ver decisión del 28/12/1995 nE 95-369, reseñada por Mathieu B y otro, Chronique. Jurisprudence constitutionnelle, en La Semaine juridique nE 20, 15/5/1996, pág. 204, nE 3933). En el mismo orden, el Tribunal Constitucional español tiene resuelto que “el principio de igualdad no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias en los contribuyentes, ateniendo a la cuantía de su renta, al origen de éstas, o cualquiera otra condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia” (Cit. por Escribano, Francisco, Principio de igualdad y deber de contribuir en la jurisdicción constitucional, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. I pág. 719) y que el trato “desigual” para ser constitucional debe estar fundado en una razón que sea congruente (proporcional) con el fin de la norma (Cit. por Herrera Molina, Pedro Manuel, El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. I pág. 843).
Por todo lo anterior, la ley puede válidamente crear tipos, clases, categorías, etc., integrados por un número indefinido de personas o, mejor dicho, de conductas. La Corte Federal ha dicho que las categorías de contribuyentes deben ser razonablemente formadas, pero adviértase que la razonabilidad es un estándar jurídico variable con el tiempo e influenciado por tendencias del pensamiento predominante. Saber si dos o más situaciones fácticas o sujetos o relaciones son iguales o no, no es una cuestión aritmética o mecánica, sino una cuestión de valoración jurídica sobre ciertos datos naturales o culturas que la ley ha de imputar normativamente. Así, por ej., a principios de siglo (1906) la Corte reconoció como razonable la distinción de una ordenanza impositiva que dispuso que las caballerizas studs deben pagar $ 1.000 de impuestos y las comunes sólo $100; el Tribunal valoró la finalidad y destino de los caballos alojados en uno y otro tipo de caballeriza (Compulsar Tamagno, Roberto, Igualdad ante el impuesto, en Enciclopedia Jurídica Omeba, t. XIV, pág. 926); antes aún, había dicho que “es evidente que no son iguales las cosas que son diferentes; trátase de objetos o de industrias de distinta clase y que por lo mismo, para que sea realidad el principio del art. 16 de la CN no puede ni debe referirse sino a cosas iguales y del mismo género” (CSN Fallos 98-67).
b) La capacidad contributiva y el principio de igualdad frente a las tasas.
La igualdad de trato, siendo igualdad real y no formal, se conecta, en materia impositiva, entre otras pautas, a la capacidad económica de los sujetos llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; dicho en otros términos, “el principio de igualdad de trato en materia impositiva se reconduce al de capacidad contributiva”. Los autores recuerdan constantemente una de las cuatro reglas expuestas por Adam Smith en su famosa obra “La riqueza de las naciones”: ALos súbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en lo posible, en proporción de sus respectivas facultades, es decir, en proporción de los recursos de que gozan bajo la protección del Estado. El gasto del Estado es, con respecto a los individuos de una gran nación, como el gasto de administración con respecto a los copropietarios de un gran patrimonio, quienes están obligados a contribuir en proporción a sus respectivos intereses dentro del negocio común. Observar u olvidar esta máxima constituye aquello que se llama desigualdad en el impuesto” (Cit. por López Aguado, Antonio, El principio de igualdad en materia tributaria, en Rev. de la Facultad de Ciencias Económicas, año VIII, nE 24, 1956, pág. 79).
No se me escapa que en algunos casos, los municipios cometen excesos en la utilización del tributo como instrumento de política económica, ni tampoco que este mecanismo, quizás, ha sido utilizado por ser cómodo y no porque sea el más adecuado para cumplir estos fines (Compulsar González García, Eusebio, Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. II pág. 1389). Pero lo cierto es que la capacidad contributiva es un principio de tal importancia que algunos autores de prestigio, como Jarach, por ej., han sostenido que “la razón última por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de una obligación tributaria es la existencia de una capacidad contributiva de la cual dicho hecho puede considerarse índice o síntoma (Jarach, El hecho imponible, Bs. As., 1971, págs. 91 y ss). En análoga línea de pensamiento Griziotti reafirma el significativo rol jugado por este principio (ver Palao Taboada, Carlos, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en Homenaje al prof. Federico de Castro, Madrid, Tecnos, 1976, pág. 377 y ss).
Tampoco ignoro la amplia disputa doctrinal en torno a si la capacidad contributiva despliega su eficacia sólo frente a los gravámenes exigidos sin contraprestación (impuesto) (ver, en esta posición, López Aguado, Antonio, El principio de igualdad en materia tributaria, en Rev. de la Facultad de Ciencias Económicas, año VIII, nE 24, 1956, pág. 78; compulsar, igualmente, precedente de esta Corte en anterior composición, ya citado, del 15/6/1967, Andrés, Félix c/ Municipalidad de San Rafael, LL 129-833) o si también rige en materia de tasas y contribuciones de mejoras, como lo afirma una importante corriente doctrinal que entiende que aunque su presencia es menos relevante en las tasas y contribuciones, el presupuesto de la capacidad contributiva rige en todo tipo de tributos.
Creo, sin embargo, que en el ámbito jurisprudencial este debate debiera estar cerrado en el derecho argentino después del fallo de la Corte Federal del 16/5/1956, suscripto por Orgaz, Argañarás, Galli y Carlos Herrera, quienes siguen el dictamen del recordado Procurador General, Sebastián Soler. Dijo entonces el máximo tribunal del país que “no se considera injusto, sino equitativo y aceptable, fijar la cuantía de la tasa no sólo por el costo efectivo con relación a los contribuyentes, sino también la capacidad contributiva de ellos, representada por el valor del inmueble o su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad equilibrando, de ese modo, el costo total del servicio (Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael, y precedentes allí mencionados, Fallos 234-663, J.A 1956-IV-22 y LL 83-349, con nota de Bielsa, Rafael, quien firma con el seudónimo Nerva y aplaude la solución, pero no los fundamentos. Para la jurisprudencia ulterior, compulsar la citada por Spisso, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1991, pág. 267 nE 56.2; del mismo autor, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 197; por Giuliani Fonrouge, Carlos, Navarrine y Asorey, Derecho Financiero, 5E ed., Bs. As. Depalma, 1993, vol. II, pág. 997, y por Mallo Rivas, Esquema jurisprudencial sobre las facultades tributarias municipales a través de los pronunciamientos de la Suprema Corte de Bs. As., en Jus, ed. Platense, 1962, nE 2, pág. 229 y ss).
La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha recorrido igual camino: “La tasa no se transforma en impuesto por la sola razón de medirse sobre la base de los ingresos del contribuyente”; “el gravamen cuestionado es indudablemente una tasa, pues su fundamento se halla en la prestación de servicios: el de inspección de industrias, comercios etc., siendo los ingresos brutos su base de medición, es decir, teniendo en cuenta la capacidad económica del obligado” (SCBs. As., 28/11/1995, Nobleza Piccardo c/ Municipalidad de General San Martín, ED 166-593, con nota de García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa. Idéntico trabajo del académico se publica en su reciente obra Enfoques sobre derecho y economía, Bs. As., Depalma, 1998, pág. 457).
En suma, la jurisprudencia recepta la idea muy difundida en la doctrina (aunque expuesta generalmente en beneficio del sujeto sin capacidad económica) de que todos los ciudadanos deben ser tratados fiscalmente en un plano de igualdad, en relación con su capacidad económica (Compulsar, entre otros, González García, Eusebio, Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. II pág. 1398; Díaz, Vicente Oscar, Sublimación del principio de capacidad contributiva, LL 1987-E-12 y ss; Berlini, Antonio, L=obbligo di contribuire in proporzione della capacità contributiva come limite alla potestà tributaria, en Scritti in memoria di Antonino Giuffrè, Milano, ed. Giuffrè, 1967, pág. 73; Moreira, Eduardo, Introducción a las finanzas públicas, Santa Fe., ed. de la Universidad Nacional del Litoral, 1992, pág. 87).
2. La confiscatoriedad.
a) Una distinción inicial: precio y tasa.
Hay cierto acuerdo doctrinal (Compulsar conclusiones de las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1991, en Rev. Lecciones y ensayos, 64/65, 1995/1996, págs. 356 y ss) en diferenciar precio y tasa por las siguientes pautas:
B por la fuente jurídica de la obligación: en el precio, es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular; en el caso de los tributos, es la voluntad unilateral y coactiva de la ley;
B por la percepción de un beneficio: pese a que un presupuesto de hecho de la tasa es que el servicio estatal se preste efectivamente por la Administración al contribuyente (aunque éste se resista a recibirlo), la percepción de una ventaja o beneficio concreto no constituye un elemento esencial caracterizante; por el contrario, el elemento esencial del precio es el beneficio que reporta la prestación del Estado, dada su naturaleza contraprestativa. Esta distinción no ha sido compartida por esta Corte en anterior composición, habiéndose resuelto, como ya lo adelanté, que “la causa jurídica de la tasa es una ventaja particular que el individuo obtiene por el servicio prestado” (Ver fallo del 15/6/1967, Andrés, Félix c/Municipalidad de San Rafael, LL 129-833).
B por la conducta del contribuyente: la demanda o solicitud del contribuyente para que la actividad estatal se ponga en funcionamiento no constituye un elemento esencial caracterizante de la tasa; en el precio, en cambio, siempre se requiere que el obligado a su pago demande o solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una prestación específica a su respecto.
B por la clasificación de las necesidades que cubre.
Enseña García Belsunce: “Cuando la necesidad es colectiva, divisible y de demanda voluntaria, el recurso con el que se la financia se llama precio público o político. Cuando la necesidad es pública, divisible y de demanda coactiva (uso real o presunto) el recurso con el que se financia se llama tasa. Cuando la necesidad es pública, indivisible y de demanda coactiva el recurso con el que se financia se llama impuesto” (García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa, ED 166-593).
b) Una afirmación discutible.
En el precedente “Cambio Santiago”, la demandada había sostenido estar facultada legal y constitucionalmente para destinar la percepción de la tasa a otros fines que no sean la financiación del servicio prestado. En este caso, aunque el municipio menciona un beneficio indirecto al contribuyente, también hace referencia a la necesidad de solventar otro tipo de servicios, como es el control de taxiflet, taxi, colectivos; expulsar de la vía pública a competidores desleales como vendedores ambulantes; charlas de orientación a los consumidores, limpieza de zonas aledañas a los supermercados, etc.
Ese tipo de comportamiento fiscal es seriamente impugnado por la doctrina. En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1991 (Rev. Lecciones y Ensayos, 64/65, 1995/1996, págs. 356 y ss) se afirmó que “la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación”. La consecuencia de esta conducta es que Asi de las circunstancias relativas a la creación del tributo surge que la verdadera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se está ante otra especie tributaria cuya creación debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial, en cuanto a la potestad para establecerla” (Conf. García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa, ED 166-595 y en Enfoques sobre derecho y economía, Bs. As., Depalma, 1998, pág. 460).
La voz no es sólo de la doctrina sino también de la Corte Federal, quien ha dicho que cuando los fondos recolectados por el cobro de la tasa se desvían a fines extraños a la finalidad invocada en la norma tributaria, al no saberse a cuáles servicios queda afectada y aplicada la recaudación, la tasa pierde lo que es típico de ella (CSN 5/9/89, Cia Química SA c/ Municipalidad de Tucumán, ED 135-743, con nota aprobatoria de Bidart Campos, Germán, Una tasa municipal reprochable B)o un impuesto?B. Su inconstitucionalidad. El autor se refiere, concretamente, al voto del Dr. Belluscio, de donde se desprende la afirmación antes sintetizada).
c) Determinación del monto o quantum de las tasas. Algunas pautas jurisprudenciales y doctrinales.
Cabe señalar, en primer lugar, que las facultades de contralor del Poder Judicial en la materia no son ilimitadas. En Banco Ítalo-Argentino de San Juan c/ Provincia de San Juan, 14/10/1940 (Fallos 188-105) y en posteriores decisiones, la Corte Federal ha dicho que “el hecho de que un impuesto no sea equitativo no es fundamento para alegar su inconstitucionalidad si esa inequidad no llega a la confiscación de bienes, ni corresponde juzgar de esa equidad al Poder Judicial”.Los autores modernos señalan a la garantía innominada de razonabilidad como la primera pauta rectora: la garantía de razonabilidad importa la interdicción de su contravalor, que es la arbitrariedad, o simplemente la irrazonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos. El recaudo de la razonabilidad se llena si los medios adoptados para la consecución de los propósitos son rectamente apropiados en todas las circunstancias; lo razonable no se identifica necesariamente con lo oportuno ni lo conveniente, sino que requiere de un requisito más preciso. Dice Linares Quintana que “el eje en torno al cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema, con respecto a la confiscatoridad de las contribuciones, es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable. Y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de la utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos” (Tratado de la ciencia del derecho constitucional argentino y comparado, Bs. As., ed Plus Ultra, 1985, t. V pág. 313, nota 48).
Ahora bien, tal confiscatoriedad también puede producirse por la acción concurrente de los distintos gravámenes que inciden efectivamente sobre el sujeto contribuyente, confiscándole irrazonablemente en los hechos buena parte o el total de los beneficios alcanzados por su actividad económica, cuando no erosionando, incluso, el capital comprometido en el emprendimiento (Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 111). Efectivamente, una nota saliente de la tributación en nuestro país es el empleo múltiple de determinadas fuentes tributarias por diversos planos de gobierno; este sistema no es necesariamente objetable si el gravamen utilizado es preferible a otros que se podrían usar, si pueden administrarlos eficientemente los distintos fiscos y es necesario para conservar la autonomía financiera de los niveles estatales inferiores. Sin embargo, la objeción más seria de la sobreimposición es que, en la utilización de los gravámenes, los distintos planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad con que los restantes fiscos aplican análogos tributos, con lo cual la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible, al ver ampliamente sobrepasada su efectiva capacidad contributiva (Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 15; el autor cita la obra del norteamericano John Due, Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas, trad. de E.J.Reig, Bs. As, ed. El Ateneo, 1968, pág. 15 y 149; reconoce, sin embargo, que salvo en casos aislados, y algunos obiter dictum, no se encuentran precedentes terminantes de la Corte Federal en los cuales se abordara concretamente la existencia de límites constitucionales ante la presión del conjunto de los tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente). En este ámbito B del mismo modo que en el orden provincial/federalB se impone lograr un adecuado equilibrio institucional entre los distintos niveles de gobierno, ya que sólo mediante la respetuosa observancia del deslinde de las potestades y competencias que fija la constitución, y esencialmente con su prudente ejercicio, se garantiza una estabilidad previsible y calculable en las relaciones entre gobernantes y gobernados (Casas, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 16).
Insisto, pues, que una pauta especialmente tenida en cuenta es el porcentaje que el tributo absorbe de las rentas o utilidades. Así por ej., en el caso Rizzotti c/Provincia de San Juan, en sentencia del 30/3/1928 (Fallos 150-419) decidió sobre una abultada patente establecida por la provincia de San Juan a los profesionales médicos y dijo: “Las conclusiones de la extensa prueba producida acreditan que, en general, la cuantía de la patente afecta de tal manera los emolumentos anuales de los médicos en aquella provincia que, en realidad, constituye una traba insalvable al ejercicio de sus actividades profesionales”. (Idéntico criterio siguió en Fallos 205-131). En la misma línea, la Corte Federal ha expresado en reiterados pronunciamientos que un impuesto es confiscatorio y, por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando de la prueba rendida surge la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado; en tal sentido ha declarado confiscatorio el impuesto que excede el 33 % de la renta anual (Ver jurisprudencia citada por Díaz, Vicente Oscar, Sublimación del principio de capacidad contributiva, LL 1987-E-18), o el derecho de patente municipal que excede la razonable proporción con la productividad del negocio gravado, absorbiendo sucesivamente en cada año el 47.85 %, el 30 %, etc. (Compulsar jurisprudencia citada por Spisso, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1991, pág. 267 nE 54.4 y por (Ver otras sentencias citada por Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 86/88). Otros tribunales, con especial referencia a los servicios de inspección, han declarado inconstitucionales los tributos que superan el 40 % del valor de la propiedad (Ver nota de De Juirazar, Diego, Requisitos constitucionales y legales de las tasas, JA t. XXIX pág. 47) (Para el porcentaje fijado por la jurisprudencia en otro tipo de tributos ver Casás, José O. Presión fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 75 y ss).
Ubico en esta misma corriente la sentencia del 10/10/1996, pues aunque la Corte Federal acogió la impugnación de una tasa provincial por no guardar proporción con la prestación del servicio comunal, con cierta independencia de que fuera o no confiscatoria (medida la confiscatoriedad por la absorción de parte sustancial de las rentas o del capital de las empresas), había prueba de esa desproporción. En efecto, en la causa Empresa de Pasajeros Navarro SRL c/ Municipalidad de Puerto Tirol, la Corte afirmó que aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes, o sea sobre la actividad mensual de la empresa de transportes, por tratarse de una empresa que cumple otros recorridos, no guarda proporción con la prestación comunal (gastos de conservación de calles y paradas) que se cumple en el ámbito de la municipalidad (Cit. por Spisso, Rodolfo, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 199).
Aclaro que en todos los casos que vengo citando la Corte se apoyó en pericias contables que llegaron a resultados categóricos.
El Superior Tribunal del país también ha decidido que “dependiendo la confiscatoriedad del impuesto de una cuestión de hecho, no puede fijarse un porciento fijo sobre el valor de la finca”. Especialmente, tratándose de contribución de mejoras, ha dicho que, ese porciento fijo es improponible porque en algunos casos, ese porcentaje podría exceder al mayor valor o beneficio causado a la finca frontera, y por lo tanto sería inconstitucional; en otras, la construcción de la obra o pavimento podría ocasionar un beneficio superior a dicho porcentaje, lo que pondría de manifiesto su constitucionalidad (CSN Pedro Rouspil c/ Provincia de Bs. As., 15/7/1940, Fallos 187-234).
Con referencia a un tributo análogo al que se discute en autos, la Corte Suprema de la Provincia de Bs. As. resolvió que “para determinar si el gravamen de inspección guarda razonable proporción con el costo del servicio, no debe atenderse únicamente a los gastos de la oficina que los presta, pues tanto la existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total organización municipal cuyas erogaciones deben ser asignadas en cierta medida a las prestaciones particulares” (SC Bs. As., 5/7/1966, Descobrank SRL, JA 1967-II-sec. prov. 55, con nota de Reseña de fallos de Ibarlucea, Ricardo, Impuestos municipales). La doctrina coincide con ese concepto: “Es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo del servicio calculada en el monto de los gastos generales que determinan la existencia misma de la municipalidad” (Spisso, Rodolfo, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 198. El autor cita un voto del Dr. Llambías del 18/8/1959).
VII. LA APLICACIÓN DE ESTAS REGLAS AL SUBLITE.
1. No hay violación al principio de igualdad.
El recurrente no ha logrado demostrar la mentada desigualdad porque, sea una tasa o un impuesto autorizado por ley, el titular de los supermercados no ha probado que la categorización sea manifiestamente irrazonable ni discriminatoria respecto de otro tipo de negocios del mismo género.
Por lo demás, aunque la comparación con los otros municipios es francamente impactante, tampoco es pauta demasiado segura, desde que como ha sostenido la Corte Federal “del hecho que una municipalidad establezca contribuciones fiscales que no han establecido otras municipalidades de la misma provincia, o en proporciones distintas en una respecto de otras, no se deduce que se viole el principio de igualdad, proporcionalidad y equidad que establece el art. 28 de la CN” (CSN 29/2/1956, Galli Juan e Hijos, LL 82-197, con nota aprobatoria de Próculo. La Corte estaba integrada por Orgaz, Argañarás, Galli y Vera Vallejo)
2. La confiscatoriedad manifiesta.
Es muy grave que en plena época de estabilidad monetaria un municipio duplique la contribución. )Qué puede justificar tamaña distorsión? )Intentar corregir un error en las cuentas fiscales? La respuesta no sería jurídicamente justificable (Argumento analógico al usado por la CSN en decisión del 12/11/1998, Guerrero c/Municipalidad de la ciudad de Bs. As., LL 1999-F-468; pero en ese caso la situación era más grave que en la de autos, pues con el fundamento de la igualdad ante la ley y un error en la tasación se pretendía cobrar retroactivamente un tributo).
Sin embargo, para resolver la cuestión en contra de las pretensiones de la actora, he tenido especialmente en cuenta que:
B No existe prueba de que el tributo (sea tasa o impuesto) absorba una parte importante del patrimonio o de la actividad; tampoco se ha acreditado que a esa absorción se llegue por la acumulación con otros impuestos (ver fs. 206 de autos: en el año 1997, la patente municipal absorbía el 0.51% de las ventas, y el actor pagaba al municipio un 20% de lo que pagaba de impuestos brutos).
B El presunto exceso que el tributo implica sobre el costo de la producción del servicio tampoco es suficiente, pues como he explicado, la Corte Federal permite que la tasa también se fije en función de la capacidad retributiva.
B Aunque se estimara que por el monto se ha convertido en un impuesto, el Municipio estaría autorizado a percibirlo, pues como he sostenido, la facultad de percibir tributos por inspección de este tipo de actividades surge de la ley de municipalidades y el actor no ha probado, insisto, que ese tributo grave una porcentaje importante de su patrimonio.
B Como he dicho, “no es facultad judicial la de juzgar el modo de ejercicio de las atribuciones de otros poderes, su acierto o conveniencia. Sólo cuando el tributo afecta la igualdad de los contribuyentes ante la ley, o su monto excesivo la hace confiscatoria, es procedente la revisión judicial” (Próculo, LL 82-197, nota sin título).
VIII. CONCLUSIONES
Por todo lo expuesto, y si mi voto es compartido por mis colegas de Sala, corresponde el rechazo de la acción.
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren por sus fundamentos al voto que antecede.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
Corresponde omitir pronunciamiento sobre este punto, pues ha sido planteado para el eventual caso de resolverse afirmativamente la cuestión anterior.
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren al voto que antecede.
A LA TERCERA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
Atento el resultado al que se arriba en el tratamiento de las cuestiones que anteceden, corresponde imponer las costas a la parte actora que resulta vencida (Art. 36 C.P.C.).
Los honorarios, tratándose de una acción declarativa que no tiene traducción económica directa se han de regular teniendo en consideración las pautas contenidas en el art.10 de la Ley Arancelaria. A tal efecto se aprecia que la actora atacó de inconstitucionalidad las ordenanzas municipales n1 1063 y 1068 del año 1997 e impugnó las sucesivas correspondientes a los años 1998, 1999 y 2000 en cuanto incrementaron el monto anual del tributo por derechos de control, inspección de seguridad e higiene de comercio que debe abonar por cada uno de sus autoservicios. Se pondera que el tema no es totalmente novedoso ya que en este Tribunal existen precedentes respecto a las facultades tributarias de los municipios como a la posible confiscatoriedad de los mismos. También se valora la incidencia económica de la pretensión tanto para la actora como para las arcas públicas y la eficacia de la labor desarrollada por los profesionales, teniéndose también en cuenta el tiempo transcurrido entre la interposición de la demanda y esta sentencia, apreciándose que tal demora no es totalmente imputable a las partes, por lo que se estima justo y equitativo fijar los honorarios por patrocinio en la suma de $2.500. Los honorarios del perito actuante en autos se regularan respetando las pautas de proporcionalidad fijadas por este Tribunal (L.A.94-145).
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren al voto que antecede.
Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:
S E N T E N C I A :
Mendoza, 14 de marzo de 2003.
Y VISTOS:
Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia fallando en definitiva,
R E S U E L V E :
1) Rechazar la acción de inconstitucionalidad entablada a fs.15/18 vta. por la empresa MILLÁN S.A.
2) Imponer las costas a la parte actora vencida (art.36 del C.P.C.).
3) Regular los honorarios profesionales de la siguiente manera: MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS PESOS CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS ($1.916,66) al Dr. Sergio Gabriel Coniberti; SETECIENTOS CINCUENTA PESOS ($750) al Dr. Anselmo Eduardo Pelletan; DOSCIENTOS CINCUENTA PESOS ($250) al Dr. Pedro A. García Espetxe; MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO PESOS CON TREINTA Y UN CENTAVOS ($1.458,31) a la Dra. Laura Viviana Leonelli; QUINIENTOS OCHENTA Y TRES PESOS CON TREINTA CENTAVOS ($583,30) a la Dra. Ana María Salas, y OCHOCIENTOS VEINTICINCO PESOS ($825) al Perito Contador Eduardo Rodolfo Trucco (arts.3, 10, 13, 31 y concs. de la Ley 3641)
NOTIFÍQUESE.
En Mendoza, a catorce días del mes de marzo del año dos mil tres reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la causa nE 62.071 caratulada: “Millán S.A. c/ Municipalidad de Tunuyán s/ Acción de Inconstitucionalidad”.
Conforme lo decretado a fs. 283 se deja constancia del orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las cuestiones por el Tribunal: primera: Dra. Aída Kemelmajer de Carlucci; segundo: Dr. Fernando Romano; tercero: Dr. Carlos Moyano,
A N T E C E D E N T E S.
A fs. 15/18 vta., la abogada Laura Leonelli por Millán S.A., interpone acción de inconstitucionalidad en contra del art. 1E) de la ordenanza nE 1068 emanada del H. Concejo Deliberante de Tunuyán.
A fs. 37 se ordena correr traslado a la Municipalidad de Tunuyán y al Sr. Fiscal de Estado.
A fs. 85/95 contesta la Municipalidad de Tunuyán y solicita el rechazo de la acción deducida. A fs. 99/100 comparece la Fiscalía de Estado y asume igual posición procesal.
Admitida e incorporada la prueba ofrecida por las partes, a fs. 249/254 se agregan los alegatos de la actora, a fs. 256/259 vta. los de la demandada, y a fs. 261 y vta. los de la Fiscalía de Estado.
A fs. 268/271 vta. obra el dictamen del Sr. Procurador General quien, por las razones que expone, aconseja el rechazo de la acción deducida.
A fs. 282 se llama al acuerdo para sentencia y a fs. 283 se deja constancia del orden de estudio en la causa por parte de los señores Ministros del Tribunal.
De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:
PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad interpuesta?.
SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución corresponde?.
TERCERA CUESTIÓN: Costas.
A LA PRIMERA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
I. RELACIÓN SUCINTA DE LAS CUESTIONES PLANTEADAS.
1. Posición de la parte actora.
La actora ataca de inconstitucionalidad las ordenanzas municipales nE 1063 y 1068 del año 1997 emanadas del Concejo Deliberante de Tunuyán. Posteriormente, impugnó las ordenanzas sucesivas correspondientes a los años 1998, 1999 (fs. 128) y 2000 (fs. 158). Funda el vicio denunciado en las siguientes razones:
a) El municipio ha violado el principio de publicidad de los actos de gobierno al no publicar en legal forma las ordenanzas que se impugnan, lesionando la seguridad jurídica.
b) Las ordenanzas impugnadas le imponen el pago de la suma de $ 13.000 anuales; con anterioridad a la sanción de las normas impugnadas, por el mismo concepto, abonaba $ 6.815. La suma es absolutamente arbitraria, desmesurada e ilegal. El tributo creado por el municipio encubre un verdadero impuesto, en contra de lo dispuesto por el art. 199 inc. 6 de la Constitución Provincial y 107 de la Ley de Municipalidades. La municipalidad cobra un impuesto por un supuesto servicio que en la realidad no presta; el fundamento de la imposición es, entonces, el sólo hecho de ejercer una actividad comercial lícita dentro de la jurisdicción municipal.
c) El tema a tratar no es sólo el relativo a las facultades municipales para imponer impuestos, sino los límites de esa atribución; tales límites son los principios de legalidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, etc. que en el caso no se respetan. Los considerandos de la ordenanza admiten que el único fin de la imposición es mejorar la recaudación tributaria, y no mejorar el servicio; en realidad, el servicio no puede ser mejorado pues no existe; el municipio pretende incluir en el monto del tributo los gastos generales de recaudación de la municipalidad, estableciendo de este modo un impuesto confiscatorio.
La aplicación de la tasa, y su aumento excesivo convierten a la municipalidad en un factor negativo de la producción; frente a una inflación 0 o máxima anual del 1 ó 2 %, el municipio no puede modificar las tasas en porcentajes muy superiores, sin incurrir en un verdadero abuso del derecho.
El tributo ha sido aumentado en forma arbitraria e inconsulta violando la estabilidad económica; incluso, antes del aumento desmedido, el tributo ya era mucho más caro que el que cobra la mayoría de los municipios de la provincia.
Al actor le resulta imposible trasladar el costo del tributo a los precios de los productos que vende, porque respeta las leyes de la economía y la política del gobierno. La pregunta es )Por qué el actor debe absorber un aumento desmesurado e ilegal que contraría la política oficial en la materia?. El municipio, como órgano político, debe dar el ejemplo y ajustarse a las reglas del juego.
d) El tributo fijado altera la igualdad de los contribuyentes ya que cercena los derechos consagrados en la Constitución Provincial (arts. 16, 33 y 34) al resultar una real confiscación por no tener base que le dé origen.
Un indebido acrecentamiento de la autoridad estatal, que entra en los límites del abuso, genera un remedio institucional para resguardar los derechos de los administrados.
2. Posición de la demandada.
El municipio contestó y solicitó el rechazo de la acción de inconstitucionalidad deducida (fs. 85/95). Negó todos los hechos invocados en la demanda. Argumentó del siguiente modo:
a) La falta de publicidad denunciada no es tal; la ordenanza 1068 fue publicada el 29/7/1997. Una atenta lectura de la copia de la ordenanza impugnada muestra que esta norma sólo consta de dos artículos y que ha sido publicada de manera íntegra en el Boletín Oficial del 7/4/1997. Sólo por un error del Boletín Oficial, ajeno a la responsabilidad de la comuna, se identificó al art. 2 como art. 7, cuando en realidad sólo contiene dos artículos. No obstante, esa misma ordenanza fue publicada el 29/7/1997, sin errores.
La ordenanza aprueba las tarifas que regirían durante 1997. La costumbre administrativa de publicar la ordenanza que ordena continuar rigiendo la ordenanza tarifaria que venía aplicándose, es una costumbre adoptada en otros municipios, e incluso por el poder legislativo provincial en lo que se refiere al ámbito de su competencia. Por lo demás, el texto de la ordenanza fue publicado in totum el 26/6/1996. Por otro lado, Millán S.A. conoce perfectamente la ordenanza tarifaria y de la misma demanda se desprende el conocimiento de la norma que impugna. En suma, los acontecimientos subsiguientes dejan sin causa a la acción interpuesta en cuanto a la primera causal de impugnación.
b) Tampoco es cierto que la ordenanza tarifaria encubra verdaderos impuestos. La línea que sostiene la amplitud de facultades municipales en los temas de su competencia, aún en materia de tributación, es muy conocida. Tan arraigada está, que a la fecha ya existe por parte del Poder Ejecutivo Nacional un proyecto de distribuir la coparticipación nacional directamente a los municipios, sin pasar por el filtro del Estado Provincial. El planteo de Millán S.A. no resiste el mínimo análisis legal y jurisprudencial. En primer lugar, cabe rechazar la idea de que el municipio es un mero ente delegado; tal rechazo ha sido expreso por este alto Tribunal en el caso Arenera Mendocina c/ Municipalidad de Luján de Cuyo del 31/10/1988. Esta Sala ha dicho que la comuna tiene poder originario respecto de los tributos que se corresponden a servicios municipales, y este tipo de tributos pueden ser creados sin otro tope que las limitaciones al poder tributario en general, extensibles a cualquier nivel de imposición (no confiscatoriedad, igualdad, etc.). Está claro que los derechos de comercio que pretende cobrar el municipio no constituye un impuesto. Los alcances de los arts. 199 a 210 de la Constitución Provincial han sido suficientemente explicitados por esta Corte en la sentencia antes citada.
c) Por otro lado, la actora mantiene una posición ambivalente pues por un lado discute las facultades municipales para el cobro de dichos emolumentos, pero por el otro reconoce las facultades para el legítimo cobro de los derechos de comercio, atacándolo sólo de excesivo.
d) En cuanto al exceso planteado, fundado en una política presuntamente liberal, deben ser rechazados en su totalidad. Las referencias legales específicas son vagas y las argumentaciones de tono político no deben ser merituadas por este tribunal.
La actora denuncia incumplimientos del municipio, afirma que el servicio no se presta, pero olvida que ella tampoco paga las obligaciones fiscales en término.
La afirmación de la actora que los recursos municipales están relacionados a los servicios que se prestan es incorrecta y se aparta de los antecedentes de este tribunal. Además, no responde a la realidad; el servicio que presta la comuna es muy amplio y variado; el servicio de inspección (que no es el único) es prestado en algunos casos por la Dirección de Inspección General, y en otros por la Dirección de Obras Públicas y la Oficina de Inspección de Obras. El permanente control abarca muchos aspectos: seguridad, eficiente prestación del servicio eléctrico, líneas de escape, características de acceso a los comercios, etc. El municipio controla la debida señalización, la instalación de baños apropiados, las condiciones edilicias, las de higiene y salubridad. Todos estos servicios se prestaron al momento de la habilitación de los supermercados Átomo y Viñas, propiedad de la actora.
Todos estos servicios se prestan esencialmente a supermercados de tercera categoría, superándolos ampliamente. Así la municipalidad realiza a través de la policía municipal de Tránsito, control de tránsito de taxis, taxi flet, colectivos y autos en la zona de los supermercados, que redunda en beneficio de éstos, pues de no hacerlo se dificultaría el ascenso y descenso de los clientes, la carga y descarga de mercadería. También la oficina de Defensa al Consumidor de la Municipalidad de Tunuyán, en conjunto con la Dirección de Promoción Económica ofrecen charlas orientativas a los consumidores, que son en definitiva los clientes.
e) El municipio debe realizar grandes erogaciones para realizar el servicio de limpieza y recolección de residuos de los supermercados de la actora, no sólo en los horarios habituales sino en otros habilitando servicios el día que no recolecta.
f) La actora hace referencia a una supuesta violación al principio de razonabilidad; la afirmación carece de sustento; la tarifa anterior a la modificación de la ordenanza 1068 era absolutamente inferior como retribución por los amplísimos servicios que el municipio presta.
g) La actora también afirma haberse violado el principio de igualdad fiscal. El argumento también debe ser rechazado, puesto que además de estar justificado en la amplia gama de los servicios que presta, los dichos de la actora no tienen en cuenta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación para quien la igualdad del art. 16 no es la numérica sino asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones. En el caso, el municipio ha respetado tal situación cuando estableció el aumento de los derechos de comercio, atendiendo no sólo a la prestación del servicio sino también a la mayor capacidad contributiva del sujeto imponible. No se ha cobrado distinto a los otros supermercados de la misma categoría, ni se ha hecho ningún otro tipo de distingos arbitrarios.
h) El argumento de que el aumento tarifario sólo pretende mejorar la recaudación tributaria y no el servicio no puede correr mejor suerte. Lo expresado en los considerandos de la ordenanza no constituye el único argumento, mas aún cuando se trata de una ordenanza modificatoria de otra. Por otro lado, la expresión “mejorar la recaudación municipal” es abarcativa de otros argumentos, de corte político social que se tuvieron en cuenta. No puede desconocerse que la apertura de supermercados ha provocado trastornos al tráfico comercial departamental; téngase en cuenta la gran cantidad de negocios que han cerrado por la aparición de estos otros comercios de elevada concentración económica. Este cierre ha disminuido la cantidad de sujetos pasivos en la relación tributaria; si a esto se suma que estas grandes empresas generalmente se llevan la mayoría de las ganancias a su lugar de origen, hay causales más que suficientes para que estos comercios tengan que tributar más que otros.
3. Prueba. Se rindió la siguiente prueba:
a) Instrumental:
Expte. nE 876/96 originario de la Municipalidad de Tunuyán.
b) Informativa de:
La Policía de la Provincia de Mendoza (fs. 180 vta.). Informa que la Comisaría Seccional 15E de Tunuyán brinda el auxilio de la fuerza pública a los inspectores de la Municipalidad de Tunuyán, cada vez que se solicita, para la tarea de control de vendedores ambulantes.
c) Pericial Contable (fs. 186/193; 194/196). La pericia fue impugnada por la actora a fs. 200 vta. y por la demandada a fs. 202. El perito contestó las impugnaciones a fs. 205/211 y 217/221.
Las principales conclusiones de la pericia son:
B El Municipio de Tunuyán presta los servicios de control e inspección de seguridad e higiene, comercio, industria y actividades civiles.
B El importe anual se ha modificado, incrementándose en forma considerable a partir del año 1997.
B Resulta muy difícil y además parcialmente subjetivo establecer alguna relación entre los servicios prestados y los importes cobrados por tales servicios, dependiente en gran medida de los objetivos globales o generales y/o políticas establecidas por la municipalidad y sus derivaciones o incidencia en las políticas comerciales de la empresa.
B Es complejo tratar de resumir conceptos micro y macroeconómicos de finanzas públicas en esta particular tarea.
B En principio, el incremento del tributo estaría en desacuerdo con la legislación económica vigente. No obstante, la realidad de varios años a la fecha también muestra modificaciones o variaciones en los precios de una serie de tributos en el orden nacional y provincial.
B La tasa pagada por el actor ha pasado de 6.815 a 13.000 por cada uno de los supermercados de su propiedad, o sea, ha aumentado en un casi 91%.
B En otros municipios donde el actor tiene también supermercados, paga tasas significativamente menores, como por ej.
Tunuyán (superficie 850 m2) $ 13.175 bimestral
Eugenio Bustos (sup.1200 m2), San Carlos $ 764 semestral
Las Heras (2500 m2) $ 5.416 bimestral
Villa Marini (Godoy Cruz) $ 4.317 mensual
El aumento de la patente de comercio representa un sueldo más por año que se podría pagar.
III. CUESTIONES QUE DEBEN SER RESUELTAS.
Dado los fundamentos de la norma impugnada y el modo como se ha trabado la litis, entiendo que la cuestión jurídica a resolver gira, esencialmente, sobre las siguientes cuestiones:
1. )La originariamente defectuosa publicación impide la vigencia de las ordenanzas denunciadas como inconstitucionales si con posterioridad hubo una publicación completa?.
2. )Las ordenanzas impugnadas establecen tasas o impuestos no autorizados a los municipios?.
3. Si son tasas:
a) Son confiscatorias por sus montos?.
b) Violan el principio de igualdad ante la ley?.
IV. LA PUBLICACIÓN DE LAS ORDENANZAS CUESTIONADAS Y SU VIGENCIA.
1. En autos está fuera de discusión que:
a) Al momento de interposición de la demanda, la ordenanza tarifaria impugnada había sido publicada parcialmente;
b) Al momento de la contestación de la demanda, una nueva publicación en el Boletín Oficial había salvado el error inicial.
2. Esta Sala tiene reiteradamente dicho (Ver, entre otros, fallos del 1/12/1998, Dolce, María, L.S 284-236 publicado en La Ley Gran Cuyo 1999 nE 1 pág. 79; del 8/6/1999, Isaac Cohen y Cía. SRL c/ Municipalidad de la Capital, L.S 288-411; del 28/6/2000 in re “Fiscal de Estado en j. 138.524 Vera, Rodolfo c/Gbno.. de la Prov. de Mendoza y Dirección de Minería, L.S 296-41; del 1/11/2001, Ecsal en j. Municipalidad, L.S 303-303) que la sentencia puede tener en cuenta los hechos sobrevinientes a la traba de la litis. En esta línea, sigue el mandato de la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando afirma que “las sentencias de la Corte han de ceñirse a las circunstancias dadas cuando se dictan, aunque fueran sobrevinientes al recurso extraordinario” (CSN 7/7/1992, ED 148-633; 27/12/1996, Chocobar, Sixto c/Caja Nacional de Previsión J.A 1997-II-550, etc.).
En reiteradas ocasiones, hechos sobrevinientes producen la sustracción total o parcial de la materia justiciable. Dado que “el requisito del interés personal debe subsistir a lo largo de toda la existencia del proceso, si al momento de dictar sentencia ese interés ha desaparecido, cabe declarar abstracto el agravio (ver, entre muchas, sentencia del 26/8/1996, publicada en LL 1997-E-149 y en Doc. Jud. 1997-3-421, a cuyas citas doctrinales y jurisprudenciales me remito, aunque en todas ellas se sobreseyó la causa por haberse sustraído totalmente la materia justiciable).
3. En conclusión, cabe declarar la falta de interés jurídico y, consecuentemente, omitir pronunciamiento sobre el primer agravio, especialmente, por estar en presencia de una acción declarativa.
V. TRIBUTOS MUNICIPALES. SU RÉGIMEN CONSTITUCIONAL EN LA PROVINCIA.
1. Los precedentes de la Sala.
a) Con distinta integración, el 15/6/1967, in re Andrés, Félix c/ Municipalidad de San Rafael (LL 129-833 y J. de Mendoza XXXII pág. 468) esta Corte resolvió que:
B Los municipios no pueden crear impuestos ni contribuciones de ninguna clase y sólo pueden establecer tasas por prestación de servicios municipales.
B La tasa tiene el carácter de retribución por la prestación de servicios otorgados, condicionados a las ventajas particulares del contribuyente y, por ello, debe determinarse en su monto con relación al costo del servicio más un porcentaje que se justifica para pagar los gastos generales e indivisibles, como son los de administración general o común a todos los servicios.
B La causa jurídica de la tasa es una ventaja particular que el individuo obtiene por el servicio prestado, el cual se organiza con el fin de servir un interés colectivo y no con el objeto de percibir un ingreso. En el caso particular, el derecho de inspección, dentro del régimen de control y de salubridad, no tiene otro alcance que el de retribuir un servicio prestado por la comuna al particular y que sirve a un interés colectivo o social.
B Una ordenanza municipal resulta violatoria del art. 199 inc. 6 de la Constitución de la provincia si de las boletas agregadas resulta la significación de sus abultados montos, que evidencian, sin lugar a dudas, que no guardan relación ni tan siquiera aproximativa con los costos del servicio prestado, a pesar de que se agregue a éstos cualquier porcentaje en concepto de compensación por gastos generales del servicio.
B Cuando la Municipalidad percibe una contribución en pago de un servicio comunal y se regula el quantum de ella atendiendo a la capacidad contributiva de quien paga, esto es, con relación a la entidad económica de la actividad o del bien a propósito del cual se presta el servicio y no con referencia a la entidad sustancial o costo del servicio, se trata de un impuesto y no una tasa.
B La cuantía de la tasa no puede exceder de los gastos de la prestación pública, porque se convertiría en un impuesto.
B La irrazonable fijación del monto de una tarifa (tasa) implica una violación de la garantía de razonabilidad y por tanto afecta la juridicidad o legitimidad del acto administrativo, autorizando su revisión y consecuente anulación por el poder jurisdiccional por vía de inconstitucionalidad.
b) Los precedentes de esta Sala en su actual integración coinciden sólo parcialmente con el precedente.
B En sentencia del 4/2/1991 recaída in re Arenera Mendocina (L.S 218-482 y Revista del Foro de Cuyo nE 2 pág. 49, con nota de Montbrun, Alberto, Fortalece la Suprema Corte de Justicia la autonomía municipal), el voto de la mayoría concluyó que, en el régimen constitucional de la Provincia de Mendoza la Comuna tiene poder originario respecto de los tributos que se corresponden a servicios municipales; estos tributos pueden ser creados sin otro tope que las limitaciones al poder tributario en general, extensibles a cualquier nivel de imposición (no confiscatoriedad, igualdad, etc.). En cambio, cualquier otro tipo de tributación, requiere de una ley de la provincia que así lo establezca. Dicho en otros términos: la Constitución provincial no prohíbe a los municipios cobrar impuestos, contribuciones, etc. sino crearlos por ordenanza; en cambio, si esa contribución es fijada por ley de la provincia, la comuna puede percibirla cualquiera sea su naturaleza, siempre que se respeten los principios generales de tributación y, obviamente, que no se avance sobre el poder tributario de la Nación (la sentencia recaída in re Arenera ha sido cuidadosamente analizada por Martínez, Patricia R., Potestad tributaria de los municipios, en Derecho Público provincial, obra colectiva del Instituto Argentino de Estudios constitucionales y políticos, Bs. As., ed. Depalma, 1993, t. III pág. 541 y ss).
VI. POSIBLE CONFISCATORIEDAD DE LAS TASAS. UN PRECEDENTE ESPECÍFICO.
Un supuesto similar al planteado en autos fue tratado por esta Sala en su sentencia del 16/12/1998, recaído in re “Cambio Santiago S.A. y otros c/ Municipalidad de la Capital s/ A.P.A.”(L.S 284-488, publicado en La Ley Gran Cuyo 1999 nE 2 pág. 237). En esa sentencia, esta Sala se refirió a dos de las quejas expuestas también por el actor de estos autos: las tasas y el principio de igualdad frente a las cargas fiscales, y las pautas para determinar la confiscatoriedad de las tasas. Reproduciré algunos de los conceptos allí vertidos, agregando algunos datos extraídos de obras y sentencias publicadas con posterioridad a ese fallo.
1. La igualdad ante las cargas fiscales.
a) La igualdad de los iguales. La constitucionalidad de la creación legal de clases o categorías.
El tránsito de la ideología liberal a la ideología del estado social ha permitido tomar en consideración las desigualdades reales que en toda sociedad se hacen patentes; de allí que ahora se comprenda mejor qué situaciones deben ser tratadas igualmente, y qué situaciones desiguales, desigualmente (Suay Rincón, José, El principio de igualdad en la justicia constitucional, Madrid, 1985, págs. 24/29, cit. por Alonso González, Luis Manuel, La igualdad en el ámbito tributario, en El sistema económico en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1994, t. II pág. 1351; conf. Valdés Costa, Ramón, Instituciones de derecho tributario, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 369).
En consonancia con esta idea, la Corte Nacional tiene dicho desde antiguo (18/11/1927, in re Drysdale c/Pvcia. de Bs. As., Fallos 149-417 y J.A 26-458) que “la vaguedad con que aparece enunciado el principio de igualdad ante las cargas públicas es sólo aparente; el criterio de las semejanzas y diferencias de las circunstancias y de las condiciones cuando se aplica a los hechos que son objeto de examen en cada caso particular se convierte en un medio eficaz y seguro para definir y precisar el contenido real de la garantía en cuestión. La regla, desde luego, no prescribe una igualdad rígida, y entrega a la discreción y sabiduría de los gobiernos una amplia latitud para ordenar y agrupar distinguiendo y clasificando los objetos de la legislación....El juez Bradley decía lo siguiente: El Estado puede hacer distinciones, exceptuar de impuestos ciertas clases de propiedad, tales como iglesias, bibliotecas y las que pertenecen a instituciones de caridad. Puede imponer distintas tasas específicas sobre diferentes ocupaciones o profesiones y puede variar los tributos sobre diferentes productos; puede gravar la propiedad inmueble de diferentes maneras, ...Tales regulaciones y otras de semejante carácter, en tanto se mantengan dentro de límites razonables y del uso general están dentro de la discreción de las legislaturas de Estado o del pueblo del Estado que sancione una constitución”. (Compulsar, también, jurisprudencia citada por Luqui, Juan Carlos, La obligación tributaria, Bs. As., Depalma, 1989, pág. 96; del mismo autor, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1993, pág. 42 y ss).
En suma, el principio de igualdad ante las cargas fiscales no es absoluto y sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas. Estos criterios de distinción no deben referirse imprescindiblemente a consideraciones económicas, siendo válidas las categorías fundadas en razones de conveniencia, justicia social y de bien común (Casás, José O. Presión fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 101 y ss).
La relatividad del principio ha sido reconocida, incluso, en algunos países a los cuales estamos unidos por una fuerte tradición jurídica común. Así, por ej., el Tribunal Constitucional de Francia tiene resuelto desde antiguo (5/5/1922, caso Fontan) que el principio de igualdad no se opone a que el legislador regle de manera diferente situaciones diferentes, ni a que derogue la igualdad por razones de interés general, siempre que, en un caso y en el otro, la diferencia de tratamiento que resulte esté relacionada con el objeto mismo de la ley (Compulsar Pellissier, Gilles, Le principe d=égalité en droit public, Paris LGDJ, 1996, pág. 5; entre las aplicaciones más recientes, ver decisión del 28/12/1995 nE 95-369, reseñada por Mathieu B y otro, Chronique. Jurisprudence constitutionnelle, en La Semaine juridique nE 20, 15/5/1996, pág. 204, nE 3933). En el mismo orden, el Tribunal Constitucional español tiene resuelto que “el principio de igualdad no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias en los contribuyentes, ateniendo a la cuantía de su renta, al origen de éstas, o cualquiera otra condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia” (Cit. por Escribano, Francisco, Principio de igualdad y deber de contribuir en la jurisdicción constitucional, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. I pág. 719) y que el trato “desigual” para ser constitucional debe estar fundado en una razón que sea congruente (proporcional) con el fin de la norma (Cit. por Herrera Molina, Pedro Manuel, El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. I pág. 843).
Por todo lo anterior, la ley puede válidamente crear tipos, clases, categorías, etc., integrados por un número indefinido de personas o, mejor dicho, de conductas. La Corte Federal ha dicho que las categorías de contribuyentes deben ser razonablemente formadas, pero adviértase que la razonabilidad es un estándar jurídico variable con el tiempo e influenciado por tendencias del pensamiento predominante. Saber si dos o más situaciones fácticas o sujetos o relaciones son iguales o no, no es una cuestión aritmética o mecánica, sino una cuestión de valoración jurídica sobre ciertos datos naturales o culturas que la ley ha de imputar normativamente. Así, por ej., a principios de siglo (1906) la Corte reconoció como razonable la distinción de una ordenanza impositiva que dispuso que las caballerizas studs deben pagar $ 1.000 de impuestos y las comunes sólo $100; el Tribunal valoró la finalidad y destino de los caballos alojados en uno y otro tipo de caballeriza (Compulsar Tamagno, Roberto, Igualdad ante el impuesto, en Enciclopedia Jurídica Omeba, t. XIV, pág. 926); antes aún, había dicho que “es evidente que no son iguales las cosas que son diferentes; trátase de objetos o de industrias de distinta clase y que por lo mismo, para que sea realidad el principio del art. 16 de la CN no puede ni debe referirse sino a cosas iguales y del mismo género” (CSN Fallos 98-67).
b) La capacidad contributiva y el principio de igualdad frente a las tasas.
La igualdad de trato, siendo igualdad real y no formal, se conecta, en materia impositiva, entre otras pautas, a la capacidad económica de los sujetos llamados a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; dicho en otros términos, “el principio de igualdad de trato en materia impositiva se reconduce al de capacidad contributiva”. Los autores recuerdan constantemente una de las cuatro reglas expuestas por Adam Smith en su famosa obra “La riqueza de las naciones”: ALos súbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en lo posible, en proporción de sus respectivas facultades, es decir, en proporción de los recursos de que gozan bajo la protección del Estado. El gasto del Estado es, con respecto a los individuos de una gran nación, como el gasto de administración con respecto a los copropietarios de un gran patrimonio, quienes están obligados a contribuir en proporción a sus respectivos intereses dentro del negocio común. Observar u olvidar esta máxima constituye aquello que se llama desigualdad en el impuesto” (Cit. por López Aguado, Antonio, El principio de igualdad en materia tributaria, en Rev. de la Facultad de Ciencias Económicas, año VIII, nE 24, 1956, pág. 79).
No se me escapa que en algunos casos, los municipios cometen excesos en la utilización del tributo como instrumento de política económica, ni tampoco que este mecanismo, quizás, ha sido utilizado por ser cómodo y no porque sea el más adecuado para cumplir estos fines (Compulsar González García, Eusebio, Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. II pág. 1389). Pero lo cierto es que la capacidad contributiva es un principio de tal importancia que algunos autores de prestigio, como Jarach, por ej., han sostenido que “la razón última por la cual la ley toma un hecho de la vida como presupuesto de una obligación tributaria es la existencia de una capacidad contributiva de la cual dicho hecho puede considerarse índice o síntoma (Jarach, El hecho imponible, Bs. As., 1971, págs. 91 y ss). En análoga línea de pensamiento Griziotti reafirma el significativo rol jugado por este principio (ver Palao Taboada, Carlos, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en Homenaje al prof. Federico de Castro, Madrid, Tecnos, 1976, pág. 377 y ss).
Tampoco ignoro la amplia disputa doctrinal en torno a si la capacidad contributiva despliega su eficacia sólo frente a los gravámenes exigidos sin contraprestación (impuesto) (ver, en esta posición, López Aguado, Antonio, El principio de igualdad en materia tributaria, en Rev. de la Facultad de Ciencias Económicas, año VIII, nE 24, 1956, pág. 78; compulsar, igualmente, precedente de esta Corte en anterior composición, ya citado, del 15/6/1967, Andrés, Félix c/ Municipalidad de San Rafael, LL 129-833) o si también rige en materia de tasas y contribuciones de mejoras, como lo afirma una importante corriente doctrinal que entiende que aunque su presencia es menos relevante en las tasas y contribuciones, el presupuesto de la capacidad contributiva rige en todo tipo de tributos.
Creo, sin embargo, que en el ámbito jurisprudencial este debate debiera estar cerrado en el derecho argentino después del fallo de la Corte Federal del 16/5/1956, suscripto por Orgaz, Argañarás, Galli y Carlos Herrera, quienes siguen el dictamen del recordado Procurador General, Sebastián Soler. Dijo entonces el máximo tribunal del país que “no se considera injusto, sino equitativo y aceptable, fijar la cuantía de la tasa no sólo por el costo efectivo con relación a los contribuyentes, sino también la capacidad contributiva de ellos, representada por el valor del inmueble o su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad equilibrando, de ese modo, el costo total del servicio (Banco de la Nación Argentina c/ Municipalidad de San Rafael, y precedentes allí mencionados, Fallos 234-663, J.A 1956-IV-22 y LL 83-349, con nota de Bielsa, Rafael, quien firma con el seudónimo Nerva y aplaude la solución, pero no los fundamentos. Para la jurisprudencia ulterior, compulsar la citada por Spisso, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1991, pág. 267 nE 56.2; del mismo autor, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 197; por Giuliani Fonrouge, Carlos, Navarrine y Asorey, Derecho Financiero, 5E ed., Bs. As. Depalma, 1993, vol. II, pág. 997, y por Mallo Rivas, Esquema jurisprudencial sobre las facultades tributarias municipales a través de los pronunciamientos de la Suprema Corte de Bs. As., en Jus, ed. Platense, 1962, nE 2, pág. 229 y ss).
La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha recorrido igual camino: “La tasa no se transforma en impuesto por la sola razón de medirse sobre la base de los ingresos del contribuyente”; “el gravamen cuestionado es indudablemente una tasa, pues su fundamento se halla en la prestación de servicios: el de inspección de industrias, comercios etc., siendo los ingresos brutos su base de medición, es decir, teniendo en cuenta la capacidad económica del obligado” (SCBs. As., 28/11/1995, Nobleza Piccardo c/ Municipalidad de General San Martín, ED 166-593, con nota de García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa. Idéntico trabajo del académico se publica en su reciente obra Enfoques sobre derecho y economía, Bs. As., Depalma, 1998, pág. 457).
En suma, la jurisprudencia recepta la idea muy difundida en la doctrina (aunque expuesta generalmente en beneficio del sujeto sin capacidad económica) de que todos los ciudadanos deben ser tratados fiscalmente en un plano de igualdad, en relación con su capacidad económica (Compulsar, entre otros, González García, Eusebio, Reflexiones en torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad, en El principio de igualdad en la constitución española, Madrid, ed. Centro de Publicaciones el Ministerio de Justicia, 1991, t. II pág. 1398; Díaz, Vicente Oscar, Sublimación del principio de capacidad contributiva, LL 1987-E-12 y ss; Berlini, Antonio, L=obbligo di contribuire in proporzione della capacità contributiva come limite alla potestà tributaria, en Scritti in memoria di Antonino Giuffrè, Milano, ed. Giuffrè, 1967, pág. 73; Moreira, Eduardo, Introducción a las finanzas públicas, Santa Fe., ed. de la Universidad Nacional del Litoral, 1992, pág. 87).
2. La confiscatoriedad.
a) Una distinción inicial: precio y tasa.
Hay cierto acuerdo doctrinal (Compulsar conclusiones de las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1991, en Rev. Lecciones y ensayos, 64/65, 1995/1996, págs. 356 y ss) en diferenciar precio y tasa por las siguientes pautas:
B por la fuente jurídica de la obligación: en el precio, es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular; en el caso de los tributos, es la voluntad unilateral y coactiva de la ley;
B por la percepción de un beneficio: pese a que un presupuesto de hecho de la tasa es que el servicio estatal se preste efectivamente por la Administración al contribuyente (aunque éste se resista a recibirlo), la percepción de una ventaja o beneficio concreto no constituye un elemento esencial caracterizante; por el contrario, el elemento esencial del precio es el beneficio que reporta la prestación del Estado, dada su naturaleza contraprestativa. Esta distinción no ha sido compartida por esta Corte en anterior composición, habiéndose resuelto, como ya lo adelanté, que “la causa jurídica de la tasa es una ventaja particular que el individuo obtiene por el servicio prestado” (Ver fallo del 15/6/1967, Andrés, Félix c/Municipalidad de San Rafael, LL 129-833).
B por la conducta del contribuyente: la demanda o solicitud del contribuyente para que la actividad estatal se ponga en funcionamiento no constituye un elemento esencial caracterizante de la tasa; en el precio, en cambio, siempre se requiere que el obligado a su pago demande o solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una prestación específica a su respecto.
B por la clasificación de las necesidades que cubre.
Enseña García Belsunce: “Cuando la necesidad es colectiva, divisible y de demanda voluntaria, el recurso con el que se la financia se llama precio público o político. Cuando la necesidad es pública, divisible y de demanda coactiva (uso real o presunto) el recurso con el que se financia se llama tasa. Cuando la necesidad es pública, indivisible y de demanda coactiva el recurso con el que se financia se llama impuesto” (García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa, ED 166-593).
b) Una afirmación discutible.
En el precedente “Cambio Santiago”, la demandada había sostenido estar facultada legal y constitucionalmente para destinar la percepción de la tasa a otros fines que no sean la financiación del servicio prestado. En este caso, aunque el municipio menciona un beneficio indirecto al contribuyente, también hace referencia a la necesidad de solventar otro tipo de servicios, como es el control de taxiflet, taxi, colectivos; expulsar de la vía pública a competidores desleales como vendedores ambulantes; charlas de orientación a los consumidores, limpieza de zonas aledañas a los supermercados, etc.
Ese tipo de comportamiento fiscal es seriamente impugnado por la doctrina. En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1991 (Rev. Lecciones y Ensayos, 64/65, 1995/1996, págs. 356 y ss) se afirmó que “la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia de la obligación”. La consecuencia de esta conducta es que Asi de las circunstancias relativas a la creación del tributo surge que la verdadera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se está ante otra especie tributaria cuya creación debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial, en cuanto a la potestad para establecerla” (Conf. García Belsunce, Horacio, Impuestos y tasas municipales. El monto de la tasa, ED 166-595 y en Enfoques sobre derecho y economía, Bs. As., Depalma, 1998, pág. 460).
La voz no es sólo de la doctrina sino también de la Corte Federal, quien ha dicho que cuando los fondos recolectados por el cobro de la tasa se desvían a fines extraños a la finalidad invocada en la norma tributaria, al no saberse a cuáles servicios queda afectada y aplicada la recaudación, la tasa pierde lo que es típico de ella (CSN 5/9/89, Cia Química SA c/ Municipalidad de Tucumán, ED 135-743, con nota aprobatoria de Bidart Campos, Germán, Una tasa municipal reprochable B)o un impuesto?B. Su inconstitucionalidad. El autor se refiere, concretamente, al voto del Dr. Belluscio, de donde se desprende la afirmación antes sintetizada).
c) Determinación del monto o quantum de las tasas. Algunas pautas jurisprudenciales y doctrinales.
Cabe señalar, en primer lugar, que las facultades de contralor del Poder Judicial en la materia no son ilimitadas. En Banco Ítalo-Argentino de San Juan c/ Provincia de San Juan, 14/10/1940 (Fallos 188-105) y en posteriores decisiones, la Corte Federal ha dicho que “el hecho de que un impuesto no sea equitativo no es fundamento para alegar su inconstitucionalidad si esa inequidad no llega a la confiscación de bienes, ni corresponde juzgar de esa equidad al Poder Judicial”.Los autores modernos señalan a la garantía innominada de razonabilidad como la primera pauta rectora: la garantía de razonabilidad importa la interdicción de su contravalor, que es la arbitrariedad, o simplemente la irrazonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos. El recaudo de la razonabilidad se llena si los medios adoptados para la consecución de los propósitos son rectamente apropiados en todas las circunstancias; lo razonable no se identifica necesariamente con lo oportuno ni lo conveniente, sino que requiere de un requisito más preciso. Dice Linares Quintana que “el eje en torno al cual gira todo el sistema jurisprudencial de la Corte Suprema, con respecto a la confiscatoridad de las contribuciones, es la regla de que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable. Y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de la utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos” (Tratado de la ciencia del derecho constitucional argentino y comparado, Bs. As., ed Plus Ultra, 1985, t. V pág. 313, nota 48).
Ahora bien, tal confiscatoriedad también puede producirse por la acción concurrente de los distintos gravámenes que inciden efectivamente sobre el sujeto contribuyente, confiscándole irrazonablemente en los hechos buena parte o el total de los beneficios alcanzados por su actividad económica, cuando no erosionando, incluso, el capital comprometido en el emprendimiento (Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 111). Efectivamente, una nota saliente de la tributación en nuestro país es el empleo múltiple de determinadas fuentes tributarias por diversos planos de gobierno; este sistema no es necesariamente objetable si el gravamen utilizado es preferible a otros que se podrían usar, si pueden administrarlos eficientemente los distintos fiscos y es necesario para conservar la autonomía financiera de los niveles estatales inferiores. Sin embargo, la objeción más seria de la sobreimposición es que, en la utilización de los gravámenes, los distintos planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad con que los restantes fiscos aplican análogos tributos, con lo cual la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible, al ver ampliamente sobrepasada su efectiva capacidad contributiva (Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 15; el autor cita la obra del norteamericano John Due, Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas, trad. de E.J.Reig, Bs. As, ed. El Ateneo, 1968, pág. 15 y 149; reconoce, sin embargo, que salvo en casos aislados, y algunos obiter dictum, no se encuentran precedentes terminantes de la Corte Federal en los cuales se abordara concretamente la existencia de límites constitucionales ante la presión del conjunto de los tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente). En este ámbito B del mismo modo que en el orden provincial/federalB se impone lograr un adecuado equilibrio institucional entre los distintos niveles de gobierno, ya que sólo mediante la respetuosa observancia del deslinde de las potestades y competencias que fija la constitución, y esencialmente con su prudente ejercicio, se garantiza una estabilidad previsible y calculable en las relaciones entre gobernantes y gobernados (Casas, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 16).
Insisto, pues, que una pauta especialmente tenida en cuenta es el porcentaje que el tributo absorbe de las rentas o utilidades. Así por ej., en el caso Rizzotti c/Provincia de San Juan, en sentencia del 30/3/1928 (Fallos 150-419) decidió sobre una abultada patente establecida por la provincia de San Juan a los profesionales médicos y dijo: “Las conclusiones de la extensa prueba producida acreditan que, en general, la cuantía de la patente afecta de tal manera los emolumentos anuales de los médicos en aquella provincia que, en realidad, constituye una traba insalvable al ejercicio de sus actividades profesionales”. (Idéntico criterio siguió en Fallos 205-131). En la misma línea, la Corte Federal ha expresado en reiterados pronunciamientos que un impuesto es confiscatorio y, por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando de la prueba rendida surge la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado; en tal sentido ha declarado confiscatorio el impuesto que excede el 33 % de la renta anual (Ver jurisprudencia citada por Díaz, Vicente Oscar, Sublimación del principio de capacidad contributiva, LL 1987-E-18), o el derecho de patente municipal que excede la razonable proporción con la productividad del negocio gravado, absorbiendo sucesivamente en cada año el 47.85 %, el 30 %, etc. (Compulsar jurisprudencia citada por Spisso, Rodolfo, Derecho constitucional tributario, Bs. As., Depalma, 1991, pág. 267 nE 54.4 y por (Ver otras sentencias citada por Casás, José Osvaldo, Presión Fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 86/88). Otros tribunales, con especial referencia a los servicios de inspección, han declarado inconstitucionales los tributos que superan el 40 % del valor de la propiedad (Ver nota de De Juirazar, Diego, Requisitos constitucionales y legales de las tasas, JA t. XXIX pág. 47) (Para el porcentaje fijado por la jurisprudencia en otro tipo de tributos ver Casás, José O. Presión fiscal e inconstitucionalidad, Bs. As., Depalma, 1992, pág. 75 y ss).
Ubico en esta misma corriente la sentencia del 10/10/1996, pues aunque la Corte Federal acogió la impugnación de una tasa provincial por no guardar proporción con la prestación del servicio comunal, con cierta independencia de que fuera o no confiscatoria (medida la confiscatoriedad por la absorción de parte sustancial de las rentas o del capital de las empresas), había prueba de esa desproporción. En efecto, en la causa Empresa de Pasajeros Navarro SRL c/ Municipalidad de Puerto Tirol, la Corte afirmó que aplicar una tasa del 10% sobre la totalidad de los boletos correspondientes a un mes, o sea sobre la actividad mensual de la empresa de transportes, por tratarse de una empresa que cumple otros recorridos, no guarda proporción con la prestación comunal (gastos de conservación de calles y paradas) que se cumple en el ámbito de la municipalidad (Cit. por Spisso, Rodolfo, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 199).
Aclaro que en todos los casos que vengo citando la Corte se apoyó en pericias contables que llegaron a resultados categóricos.
El Superior Tribunal del país también ha decidido que “dependiendo la confiscatoriedad del impuesto de una cuestión de hecho, no puede fijarse un porciento fijo sobre el valor de la finca”. Especialmente, tratándose de contribución de mejoras, ha dicho que, ese porciento fijo es improponible porque en algunos casos, ese porcentaje podría exceder al mayor valor o beneficio causado a la finca frontera, y por lo tanto sería inconstitucional; en otras, la construcción de la obra o pavimento podría ocasionar un beneficio superior a dicho porcentaje, lo que pondría de manifiesto su constitucionalidad (CSN Pedro Rouspil c/ Provincia de Bs. As., 15/7/1940, Fallos 187-234).
Con referencia a un tributo análogo al que se discute en autos, la Corte Suprema de la Provincia de Bs. As. resolvió que “para determinar si el gravamen de inspección guarda razonable proporción con el costo del servicio, no debe atenderse únicamente a los gastos de la oficina que los presta, pues tanto la existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total organización municipal cuyas erogaciones deben ser asignadas en cierta medida a las prestaciones particulares” (SC Bs. As., 5/7/1966, Descobrank SRL, JA 1967-II-sec. prov. 55, con nota de Reseña de fallos de Ibarlucea, Ricardo, Impuestos municipales). La doctrina coincide con ese concepto: “Es el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al costo del servicio calculada en el monto de los gastos generales que determinan la existencia misma de la municipalidad” (Spisso, Rodolfo, Naturaleza jurídica de las tasas municipales. Hecho imponible. Monto de las tasas. Sustento territorial. Cuestiones procesales en la acción de impugnación de las tasas municipales. Competencia de la justicia federal, en obra colectiva, coordinada por Casás, Derecho Tributario Municipal, Bs. As., ed. Ad Hoc, 2001, pág. 198. El autor cita un voto del Dr. Llambías del 18/8/1959).
VII. LA APLICACIÓN DE ESTAS REGLAS AL SUBLITE.
1. No hay violación al principio de igualdad.
El recurrente no ha logrado demostrar la mentada desigualdad porque, sea una tasa o un impuesto autorizado por ley, el titular de los supermercados no ha probado que la categorización sea manifiestamente irrazonable ni discriminatoria respecto de otro tipo de negocios del mismo género.
Por lo demás, aunque la comparación con los otros municipios es francamente impactante, tampoco es pauta demasiado segura, desde que como ha sostenido la Corte Federal “del hecho que una municipalidad establezca contribuciones fiscales que no han establecido otras municipalidades de la misma provincia, o en proporciones distintas en una respecto de otras, no se deduce que se viole el principio de igualdad, proporcionalidad y equidad que establece el art. 28 de la CN” (CSN 29/2/1956, Galli Juan e Hijos, LL 82-197, con nota aprobatoria de Próculo. La Corte estaba integrada por Orgaz, Argañarás, Galli y Vera Vallejo)
2. La confiscatoriedad manifiesta.
Es muy grave que en plena época de estabilidad monetaria un municipio duplique la contribución. )Qué puede justificar tamaña distorsión? )Intentar corregir un error en las cuentas fiscales? La respuesta no sería jurídicamente justificable (Argumento analógico al usado por la CSN en decisión del 12/11/1998, Guerrero c/Municipalidad de la ciudad de Bs. As., LL 1999-F-468; pero en ese caso la situación era más grave que en la de autos, pues con el fundamento de la igualdad ante la ley y un error en la tasación se pretendía cobrar retroactivamente un tributo).
Sin embargo, para resolver la cuestión en contra de las pretensiones de la actora, he tenido especialmente en cuenta que:
B No existe prueba de que el tributo (sea tasa o impuesto) absorba una parte importante del patrimonio o de la actividad; tampoco se ha acreditado que a esa absorción se llegue por la acumulación con otros impuestos (ver fs. 206 de autos: en el año 1997, la patente municipal absorbía el 0.51% de las ventas, y el actor pagaba al municipio un 20% de lo que pagaba de impuestos brutos).
B El presunto exceso que el tributo implica sobre el costo de la producción del servicio tampoco es suficiente, pues como he explicado, la Corte Federal permite que la tasa también se fije en función de la capacidad retributiva.
B Aunque se estimara que por el monto se ha convertido en un impuesto, el Municipio estaría autorizado a percibirlo, pues como he sostenido, la facultad de percibir tributos por inspección de este tipo de actividades surge de la ley de municipalidades y el actor no ha probado, insisto, que ese tributo grave una porcentaje importante de su patrimonio.
B Como he dicho, “no es facultad judicial la de juzgar el modo de ejercicio de las atribuciones de otros poderes, su acierto o conveniencia. Sólo cuando el tributo afecta la igualdad de los contribuyentes ante la ley, o su monto excesivo la hace confiscatoria, es procedente la revisión judicial” (Próculo, LL 82-197, nota sin título).
VIII. CONCLUSIONES
Por todo lo expuesto, y si mi voto es compartido por mis colegas de Sala, corresponde el rechazo de la acción.
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren por sus fundamentos al voto que antecede.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
Corresponde omitir pronunciamiento sobre este punto, pues ha sido planteado para el eventual caso de resolverse afirmativamente la cuestión anterior.
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren al voto que antecede.
A LA TERCERA CUESTIÓN LA DRA. AÍDA KEMELMAJER DE CARLUCCI, dijo:
Atento el resultado al que se arriba en el tratamiento de las cuestiones que anteceden, corresponde imponer las costas a la parte actora que resulta vencida (Art. 36 C.P.C.).
Los honorarios, tratándose de una acción declarativa que no tiene traducción económica directa se han de regular teniendo en consideración las pautas contenidas en el art.10 de la Ley Arancelaria. A tal efecto se aprecia que la actora atacó de inconstitucionalidad las ordenanzas municipales n1 1063 y 1068 del año 1997 e impugnó las sucesivas correspondientes a los años 1998, 1999 y 2000 en cuanto incrementaron el monto anual del tributo por derechos de control, inspección de seguridad e higiene de comercio que debe abonar por cada uno de sus autoservicios. Se pondera que el tema no es totalmente novedoso ya que en este Tribunal existen precedentes respecto a las facultades tributarias de los municipios como a la posible confiscatoriedad de los mismos. También se valora la incidencia económica de la pretensión tanto para la actora como para las arcas públicas y la eficacia de la labor desarrollada por los profesionales, teniéndose también en cuenta el tiempo transcurrido entre la interposición de la demanda y esta sentencia, apreciándose que tal demora no es totalmente imputable a las partes, por lo que se estima justo y equitativo fijar los honorarios por patrocinio en la suma de $2.500. Los honorarios del perito actuante en autos se regularan respetando las pautas de proporcionalidad fijadas por este Tribunal (L.A.94-145).
Así voto.
Sobre la misma cuestión los Dres. ROMANO y MOYANO adhieren al voto que antecede.
Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la sentencia que a continuación se inserta:
S E N T E N C I A :
Mendoza, 14 de marzo de 2003.
Y VISTOS:
Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia fallando en definitiva,
R E S U E L V E :
1) Rechazar la acción de inconstitucionalidad entablada a fs.15/18 vta. por la empresa MILLÁN S.A.
2) Imponer las costas a la parte actora vencida (art.36 del C.P.C.).
3) Regular los honorarios profesionales de la siguiente manera: MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS PESOS CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS ($1.916,66) al Dr. Sergio Gabriel Coniberti; SETECIENTOS CINCUENTA PESOS ($750) al Dr. Anselmo Eduardo Pelletan; DOSCIENTOS CINCUENTA PESOS ($250) al Dr. Pedro A. García Espetxe; MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO PESOS CON TREINTA Y UN CENTAVOS ($1.458,31) a la Dra. Laura Viviana Leonelli; QUINIENTOS OCHENTA Y TRES PESOS CON TREINTA CENTAVOS ($583,30) a la Dra. Ana María Salas, y OCHOCIENTOS VEINTICINCO PESOS ($825) al Perito Contador Eduardo Rodolfo Trucco (arts.3, 10, 13, 31 y concs. de la Ley 3641)
NOTIFÍQUESE.
