Arnaudo, Daniel A. v. Adm. Fed. de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) - Contencioso Administrativo
Cámara Federal de Córdoba, sala A - En la Ciudad de Córdoba, a 31 días del mes de marzo del año dos mil ocho, reunida en Acuerdo la Sala "A" de la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de la Cuarta Circunscripción Judicial, para dictar sentencia en estos autos caratulados: "ARNAUDO, Daniel Angel c/ Adm. Fed. de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) - Contencioso Administrativo" (Expte. N° 74-A-07), venidos a conocimiento del Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por la actora, a fs. 169, en contra de la Sentencia N° 530 de fecha 10 de abril de 2007 dictada por la señora Juez Titular del Juzgado Federal N° 3 de Córdoba.
Puestos los autos a resolución de la Sala, los señores Jueces emiten sus votos en el siguiente orden: IGNACIO MARIA VELEZ FUNES - GUSTAVO BECERRA FERRER - HUMBERTO J. ALIAGA YOFRE.
El señor Juez, doctor don Ignacio Maria Velez Funes, dijo:
I.- Llegan los autos a estudio de este Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por la actora, a fs. 169, en contra de la Sentencia N° 530 de fecha 10 de abril de 2007 dictada por la señora Juez Titular del Juzgado Federal N° 3 de Córdoba que resolvió rechazar la demanda entablada por Daniel Angel Arnaudo en contra de la Administración Federal de Ingreso Públicos de la Dirección General Impositiva, con costas al actor.
II.- Se queja el recurrente, a fs. 174/178vta., expresando que el resolutorio en crisis sigue aún sin considerar la cuestión de fondo planteada por el señor Arnaudo, esto es que el mismo no era sujeto pasivo del Impuesto sobre los Bienes Personales, en virtud de no darse la hipótesis legal condicionante, al no ser titular de derecho real alguno sobre el inmueble de que se trata, por no haber ejercido actos posesorios respecto de este último.
En segundo lugar se agravia, por entender que el señor Juez de grado da por cierto que por el simple hecho de que una persona tenga inscripto en un Registro de la Propiedad Inmueble un porcentaje de dominio de un inmueble determinado a su nombre, lo hace sujeto pasivo del Impuesto a los Bienes Personales.
Finalmente manifiesta que, teniendo presente que la disposición patrimonial del bien cuestionado en todo momento fue del condómino señor Schmid, es él quien esta obligado a declarar el Impuesto sobre los Bienes Personales respecto de la totalidad del inmueble.
Corrido el traslado de los agravios, los contesta la demandada a fs. 181/184, solicitando se rechacen los mismos y se confirme la sentencia recurrida, con costas.
III.- Previo a ingresar al análisis de los agravios planteados, corresponde destacar que la presente tiene su origen en una demanda contencioso administrativa, promovida por el señor Daniel Ángel Arnaudo, quien solicita se declare la nulidad de la Resolución N° 265/2003 de fecha 29 de diciembre de 2003, dictada por el señor Director de la Dirección Regional Córdoba de la Administración Federal de Ingresos Públicos, Contador Di Paoli, mediante la cual se resolvió rechazar el recurso de reconsideración y en consecuencia confirmar la multa impuesta por la Resolución Nº 1604/03 por la presunta comisión del ilícito previsto en el art. 46 y 47 inc. c) de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones).
Al efecto acompaña copia de las actuaciones labradas en el sumario administrativo (S/M/151/03), del que surge que: habiéndose iniciado un procedimiento de inspección al contribuyente, se detectó como resultado del mismo que había presentado declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales -correspondiente a los períodos fiscales: 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001- consignando datos que no reflejaban su situación impositiva real. En función de lo expuesto se dejó constancia en el Informe Final de Verificación (fs. 27) que: "...En base a la información obrante en esta administración Federal se detecta diferencia entre la información de terceros relacionada con los inmuebles de propiedad del contribuyente y lo incorporado en las declaraciones juradas del impuesto sobre los Bienes Personales presentadas por el contribuyente. Esta situación se observa para los años no prescriptos..." En consecuencia, se requiere al contribuyente que proceda a rectificar sus declaraciones juradas, presentando las mismas con fecha 13 de noviembre de 2002. Asimismo y en dicha oportunidad "...Manifiesta que el mismo no había sido incluido ya que sobre el 50% que posee nunca había recibido ingreso alguno y se encuentra en proceso judicial con el otro titular por dicho motivo ... Por todo lo expuesto se propone el archivo de las actuaciones" .
No obstante ello, por resolución N° 259/03, del señor Jefe Interino de la División Jurídica de la Dirección Regional Córdoba, se ordenó la instrucción del sumario administrativo por entender que los hechos verificados configuraban una conducta encuadrada "prima facie" en las prescripciones del art. 46 de la Ley 11.683. (ver fs. 19/20).
Posteriormente, con fecha 27 de mayo de 2003, la DGI corrió vista de las actuaciones a la sumariada (fs. 40) para que alegue y presente pruebas en su defensa, sin hacer ninguna mención que se trataba de una cuestión estrictamente jurídica ni que necesitaba patrocinio letrado ni de los recursos o medios impugnativos que se disponían. Tampoco se señaló en concreto el encuadre de los hechos en la norma y presunciones del art. 47 inc. c) de la mencionada ley.
A continuación se dicta la Resolución N° 1604/03, por el señor Jefe Interino de la División Jurídica de la Dirección Regional Córdoba, que aplica la sanción de multa al contribuyente conforme lo previsto en el art. 46 de la ley de rito (fs. 44/50); la que recurrida por medio de un recurso de reconsideración (fs. 53/57vta.) y previo dictamen de la División Jurídica (fs. 80/83), es confirmada por Resolución N° 265/03 (fs. 84/90).
Finalmente, cerrada la etapa probatoria y discusiva, se dicta la sentencia que se recurre a través de esta apelación, rechazando la demanda contencioso administrativa deducida por el actor. Para así resolver el señor Juez de grado sostuvo: a) que no se advierte en los actos administrativos la violación de las normas legales y garantías constitucionales alegadas por el actor; b) que la Ley 23.966 -respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales- y su Decreto Reglamentario, regulan de manera clara y precisa en que consiste el hecho imponible (art. 16); quiénes son los sujetos pasivos del impuesto (art. 17); qué bienes se consideran situados en el país (art. 19); agregando por último, en el art. 5º del Decreto Reglamentario, que en el caso de bienes en condominio, cada condómino incluirá en su declaración, la parte que le corresponda en la titularidad de tales bienes; c) que considera acreditado el soporte fáctico, en tanto surge del Formulario 8003 que el enrostrado declaró - respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales - cantidades que luego de ser rectificadas arrojaron una diferencia a tributar que ascendía a la suma de Pesos Doce mil setecientos veintidós con dieciocho centavos ($ 12.722,18), dichas irregularidades, consignadas en el Informe Final de Verificación, provienen de haber procedido en manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables; d) que el argumento invocado por el accionante, respecto de que no se da la hipótesis legal condicionante al no ser titular de derecho real alguno por no haber ejercido actos posesorios sobre el mismo, resulta contradictorio y poco serio; e) con cita a nuestro más Alto Tribunal que "...la infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar debiendo el contribuyente probar su inocencia...".
IV.- Ingresando al tratamiento de la cuestión sometida a debate, cabe precisar que el tema sometido ahora a discusión ya a sido resuelto por el suscripto en los autos "Luis Cingolani S.A. c/ A.F.I.P. - Contencioso Administrativo" (Prot. 405 F° 6/14 Secr. I, Sala A), como vocal de primer voto.-
V.- Así planteados los hechos de la causa, debo destacar en primer término, como fuera señalado por la resolución precitada que "...del estudio de las normas citadas surge que el art. 46 define y tipifica el concepto de fraude mediante acción u omisión mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas. Sobre el particular, cabe destacar que hace falta una conducta subjetivamente intencional de defraudar al Fisco, siendo que la actividad probatoria en contra de los actos dictados por el Fisco exige, por parte del recurrente, mucho más que la discrepancia o negación, sino la de aportar prueba concluyente y contundente que lleve al magistrado a apreciar críticamente cómo se han desarrollado los hechos (ver Teresa Gómez-Carlos María Folco, "Procedimiento Tributario", La Ley, Bs. As., 2005, pág. 259). Ahora bien, la norma del art. 47 incorpora las llamadas "presunciones del dolo" a ser aplicadas al delito de defraudación fiscal, todas ellas "iuris tantum", debiendo el contribuyente aportar la prueba en contrario de las presunciones (ver opus cit., pág. 263) "... Cabe destacar en este punto la técnica legislativa utilizada por esta norma a los efectos de facilitar al organismo recaudador la seria tarea de demostrar el dolo en el accionar del contribuyente, trasladando a éste la prueba en contra del elemento subjetivo doloso. No debe perderse de vista la presunción de inocencia que es un estado jurídico y una garantía constitucional fundamental en virtud del cual incumbe, a quien acusa, aportar pruebas destructoras de esta presunción, amparada en el art. 18 de la Constitución Nacional, sin que en principio sea imputable a un ciudadano la carga de probar su inocencia, pues ella se presume como cierta hasta que se demuestre lo contrario. Se trata de un derecho que despliega sus efectos no sólo en el enjuiciamiento de las conductas delictivas, sino que preside la adopción de cualquier resolución administrativa que derive a un resultado sancionatorio para el individuo (Gómez-Folco, opus cit, página 263)".
"...Tampoco puede ignorarse en este caso la falta de aplicación por parte de la A.F.I.P. del principio de la verdad jurídica objetiva que debe primar en todos los procedimientos administrativos antes de emitir un acto administrativo tributario definitivo y que cause estado...". En virtud de éste, la Administración tributaria no puede prescindir de las pruebas recabadas durante la inspección, es por ello que si del informe actuante (Formulario 8003) surge que no ha mediado ni "grave contradicción", ni "grave incidencia", "ni manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias", no puede luego la misma enmarcar la conducta infraccional en las previsiones de los art. 46 y 47 de la ley de rito. No obsta a ello la circunstancia de que el Informe Final de Inspección al ser un documento interno de la Administración Federal de Ingresos Públicos, no tenga carácter vinculante para el Juez Administrativo.
En síntesis, si del Formulario 8003 resulta que no ha mediado ni "grave contradicción", ni "grave incidencia", "ni manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias", ni que se hubieran ocultado o tergiversado la realidad económica, mal puede luego el Juez Administrativo enmarcar la conducta del contribuyente en la presunción creada por el art. 47 inc. c) de la ley procedimental tributaria.
Señala más adelante la citada resolución que ".....Debe recordarse que en el período en que estuvieron derogadas estas presunciones por declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, entre el 21 de noviembre de 1978 al 24 de mayo de 1986, rigió para la generalidad de los casos el principio de inocencia, limitado cuando "medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría una imputación antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda..." ("Procedimiento Impositivo", Giuliani-Fonrouge y Bello, Bs. As., 1963, pág. 106, y nota). Ello significaba que el Fisco debía acreditar o demostrar la infracción para hacer valer las presunciones o indicios serios y el presunto infractor en ejercicio de su defensa le cabía la facultad de destruir la imputación que ha sido objeto mediante la prueba correspondiente. Este criterio se compadece con las disposiciones constitucionales del debido proceso adjetivo; hoy la presunción de dolo o intencionalidad subjetiva lesiona esa garantía del principio de inocencia o el del beneficio de la duda. El concepto que en "...nuestro derecho tributario rige el principio de la inversión de la carga de la prueba" es una afirmación equivocada para atribuir conductas dolosas y contrario al principio de inocencia del art. 18 de la Constitución Nacional. Sólo podría admitirse este criterio y restrictivamente frente a infracciones tributarias formales, donde el contribuyente deba explicar sobre omisiones o incumplimientos de plazos fiscales. Convalidar judicialmente semejante afirmación efectuada por la AFIP-DGI, es romper desde la esfera administrativa con todo el sistema del ordenamiento jurídico y desconocer el principio de juridicidad al cual está sometida la Administración toda, en resguardo de las garantías y derechos constitucionales. La recaudación de la renta pública, sea por impuestos directos o indirectos, no es un fin en sí mismo que justifica cualquier fundamento o razón frente al interés colectivo, porque los ciudadanos individualmente gozan de garantías y derechos que no pueden ser desconocidos bajo el argumento del interés general como concepto jurídico indeterminado y de estricta interpretación...".
En consecuencia y siguiendo estos lineamientos, estimo que las resoluciones cuestionadas en esta causa no tienen fundamentos suficientes y autónomos para tener por acreditada una conducta subjetivamente reprochable o de naturaleza dolosa para aplicar la sanción por supuesta pretensión de defraudación al Fisco, sobre la base del presupuesto normativo previsto por el art. 46 de la citada Ley 11.683. Ello por cuanto si bien existió, por parte de la contribuyente, una declaración jurada inexacta que luego fue rectificada no en forma espontánea sino a instancias de la Inspección, no surge de la prueba aportada que pudiera haber algún indicio de un obrar engañoso o de ocultación maliciosa, que son requeridos por el tipo legal para su aplicación.
Asimismo, es oportuno señalar que luego de la valoración general efectuada sobre el contribuyente inspeccionado, se aconseja archivar las actuaciones. Es decir que para la Comisión que integraba la Inspección fiscal del actor, los hechos detectados -diferencias en la declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales-, que luego fueron rectificados, no constituyeron una maniobra dolosa en tanto no habrá aparecido como "grave" la contradicción o diferencias detectadas (gravedad que requiere la presunción del art. 47 de la ley procedimental), por lo que piden el archivo de las actuaciones. De lo contrario, la misma comisión inspectora hubiera requerido el trámite para dilucidar la existencia de responsabilidad en el cumplimiento de obligaciones fiscales.
De lo expuesto debo concluir que no puede perderse de vista que el contribuyente fundamenta su actitud en "...que el mismo no había sido incluido ya que sobre el 50% que posee nunca había recibido ingreso alguno y se encuentra en proceso judicial con el otro titular por dicho motivo ..." y que del informe final de la auditoría surge aconsejado archivar las actuaciones, todo lo cual me lleva a desestimar la posibilidad de encuadrar la conducta del actor como dolosa o con subjetiva intencionalidad en base a presunciones creadas por la ley, que como dije más arriba, admiten pruebas en contrario y que pueden ser desvirtuadas por el recurrente, tal como acontece en autos, aún cuando ese derecho a ser oído u ofrecer pruebas se ejerza en oportunidad del trámite de un recurso administrativo.
Por otra parte, no puedo dejar de puntualizar que se trata de una conducta excesiva por parte de la D.G.I. encuadrar la del contribuyente como dolosa cuando, repito, antes de finalizada la Inspección el señor Arnaudo, presenta las declaraciones juradas rectificativas con fecha 13 de noviembre de 2002 y, no obstante ello, con fecha 13 de febrero de 2003, resuelve iniciar los sumarios administrativos, que finalizan con el acto administrativo tributario sancionatorio, presumiendo una conducta dolosa. El dolo no se presume, debe probarse. Ninguna intencionalidad subjetiva puede atribuirse a la actora, cuando ella misma es la que antes de ordenarse el sumario pone de relieve su error o diferencia, presentando su declaración rectificativa.
"...Corresponde agregar a lo expuesto que sobre este punto se ha pronunciado también alguna jurisprudencia, en el sentido que "Cabe confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que revocó la multa impuesta por la Dirección General Impositiva con sustento en el art. 46 de la Ley 11.683, desde que no puede inferirse en la conducta del contribuyente el elemento intencional requerido por dicha figura, pues de ningún modo se le imputó haber desplegado artificios tendientes a esconder su situación fiscal sino que simplemente omitió declarar ingresos..." (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, Sala IV, 31/08/2004, "Marchi, José Alberto c/ Dirección General Impositiva", La Ley On Line)...".
"...Finalmente, es de remarcar lo expuesto por Gomez-Folco en la obra citada, que comentando el art. 46 expresan: "En caso de existir, por parte de los justiciables, duda sobre la calificación de la conducta del sujeto pasivo -culpa o dolo-, no procederá la presente sanción" (pág. 259). El beneficio de la duda también impera en el procedimiento administrativo sancionatorio o disciplinario...".
En definitiva y a mérito de las consideraciones dadas, estimo corresponde: 1) Hacer lugar al recurso de apelación de la actora contra la Sentencia recurrida N° 530 de fecha 10 de abril de 2007 dictada por la señora Juez Titular del Juzgado Federal N° 3 de Córdoba, y en consecuencia declarar la nulidad del acto administrativo tributario originario que resultan de la Resolución N° 265/03, por entender que no se ha acreditado en el caso el dolo o intencionalidad subjetiva que requiere el tipo infraccionario previsto por el art. 46 de la Ley 11.687, por lo cual carece de causa y a su vez resulta viciado en su finalidad como elemento esencial del mismo. 2) Disponer como obligación de hacer a la Administración Federal de Ingresos Públicos (D.G.I.) que el señor Jefe de la Región Córdoba de ese Organismo deje expresa constancia en el Libro de Protocolo correspondiente, las nulidades dispuestas por esta sentencia respecto de las Resoluciones N° 1604/03 y N° 265/03, por carecer de efecto jurídico alguno su subsistencia en sede administrativa, que deberá cumplirse dentro del plazo de diez (10) días de quedar firme la presente (art. 513 del C.P.C.N.), con el fin que no pueda resultar como precedente para casos análogos. 3) Las costas, atento el resultado a que se arriba, se imponen en ambas instancias a la demandada por resultar perdidosa (art. 68 1° párrafo y 279 del CPCN), dejándose sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en la instancia Inferior, las que deberán adecuarse al sentido de este pronunciamiento. 4) Los honorarios de los letrados intervinientes en esta Alzada se difieren para cuando se regulen los de la Primera Instancia. ASI VOTO.
El señor Juez, doctor don Gustavo Becerra Ferrer, dijo:
I- Que luego de efectuar un detenido estudio de las constancias obrantes en la causa, como así también del pronunciamiento emitido por el colega preopinante, doctor Ignacio M. Vélez Funes, coincido con lo decidido en cuanto propugna hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, declarar la nulidad del acto administrativo tributario aquí analizado, por los fundamentos dados y a los que me remito por razones de brevedad. Asimismo comparto el criterio relativo a la imposición de las costas en esta instancia a la demandada perdidosa (conf. arts. 68, 1ª parte, del CPCCN) y también lo resuelto en relación a los honorarios consiguientes.-
II- Ahora bien, disiento con lo que propicia en el punto 2) de la parte resolutiva, en cuanto dispone "...como obligación de hacer a la Administración Federal de Ingresos Públicos (D.G.I.) que el señor Jefe de la Región Córdoba de ese Organismo deje expresa constancia en el Libro de Protocolo correspondiente, las nulidades dispuestas por la sentencia respecto de las Resoluciones N° 1604/03 y N° 265/03, por carecer de efecto jurídico alguno su subsistencia en sede administrativa, que deberá cumplirse dentro del plazo de diez (10) días de quedar firme la presente (art. 513 del C.P.C.N.), con el fin de que no pueda resultar como precedente para casos análogos.". Ello así, por cuanto entiendo que tal disposición supera el cometido de la cuestión sometida a consideración y posterior resolución por parte de esta Alzada, por lo que deviene claramente improcedente y excede con creces la función jurisdiccional que, como Jueces de la Nación, nos compete. ASI VOTO.-
El señor Juez, doctor don Humberto J. Aliaga Yofre, dijo:
Que por análogas razones a las expresadas por el señor Juez preopinante, doctor don GUSTAVO BECERRA FERRER, votaba en idéntico sentido.
Se Resuelve:
1) Hacer lugar al recurso de apelación de la actora contra la Sentencia recurrida N° 530 de fecha 10 de abril de 2007 dictada por la señora Juez Titular del Juzgado Federal N° 3 de Córdoba, y en consecuencia declarar la nulidad del acto administrativo tributario originario que resultan de la Resolución N° 265/03, por entender que no se ha acreditado en el caso el dolo o intencionalidad subjetiva que requiere el tipo infraccionario previsto por el art. 46 de la Ley 11.687, por lo cual carece de causa y a su vez resulta viciado en su finalidad como elemento esencial del mismo.
2) Imponer las costas, atento el resultado a que se arriba, en ambas instancias a la demandada por resultar perdidosa (art. 68 1° párrafo y 279 del CPCN), dejándose sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en la instancia Inferior, las que deberán adecuarse al sentido de este pronunciamiento.
3) Diferir las regulaciones de los honorarios de los letrados intervinientes en esta Alzada para cuando se regulen los de la Primera Instancia.
4) Protocolícese, hágase saber y bajen.
FDO: Ignacio M. Vélez Funes- Gustavo Becerra Ferrer- Humberto J. Aliaga Yofre.
Prot.: 139. Sent. N°: 110. Fecha: 31/03/2008. Folio: 84/87 vta.
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