Asociación de los Testigos de Jehová (TF 25990-A) c/ DGA
Fecha: 23-nov-2010
Cita: MJJ62852
SUMARIO
Es improcedente el criterio de la DGA, en cuanto sostiene la falta de vigencia de la exención prevista por el art. 3°, ap. 1°, inc. d) de la ley 16656 -referida a las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública- en base a la derogación general establecida por el art. 1187 del C.A., pues, la citada ley no se encuentra dentro de la enumeración de disposiciones contenida en la norma del código aduanero, ni se aprecia que pueda calificarse como otra disposición que se opusiere al presente Código , según el término expuesto en la última parte del mencionado art. 1187, y por lo demás, el Fisco Nacional no brinda argumento jurídico alguno para justificar que la exención subjetiva contenida en la ley 16656 se opone a las normas del Código Aduanero.
Buenos Aires, 23 de noviembre de 2010.
Y VISTOS: estos autos, caratulados "Asociación de los Testigos de Jehová (TF25990) c/DGA", y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 153/156vta., el Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar al recurso interpuesto por la adora y revocó la resolución DI ADBA Nº 188/2008. En consecuencia, ordenó a la DGA la devolución de la suma ingresada en demasía en concepto de derechos de Importación, con más los intereses.
Para así decidir, en primer lugar y respecto de la mercadería correspondiente a la P.A. 4901.89.00, la preopinante se remitió a los fundamentos brindados en una causa homónima (Sala E, causa Nº 7717-A, fallo del 19 de noviembre de 1996).
A mayor abundamiento, agregó que a la fecha del fallo se encontraba vigente la ley 25.920 , que Incorporó a la ley de impuesto al valor agregado, a continuación del art. 7°, la siguiente norma: "Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este articulo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de Impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente. La limitación establecida en el pénalo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el articulo 3", inciso d) de la Ley 18.656, que fuera incorporada como inciso s) del articulo 19 de la Ley 11.682".
Destacó que ello hace suponer que aún hoy, la ley invocada por la recurrente no ha sido derogada sino reconocida por el legislador.
Señaló que la ley 16.656 dispuso en el mencionado Inc. d) del art.3, que quedaban exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública, y los Inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades a para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines, cuestión que (a aduana no habla discutido en la especie.
Entendió que la restante mercadería importada y clasificada en las demás posiciones arancelarias Indicadas en el cuadro de fs. 153, en tanto fue Ingresada para el desarrollo de sus actividades, se encontraba también exenta del pago de los derechos aduaneros.
II- Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso de apelación de fs. 162. A fs. 164/1QSvta.( expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por su contraria a fs. 177/188vta.
III.- El Fisco Nacional se agravia del criterio amplio de interpretación adoptado por el Tribunal Fiscal en relación a normas de raigambre tributario y constitucional.
Recuerda el carácter restrictivo de interpretación de las normes que aplican exenciones o beneficios tributarios. Cita Jurisprudencia que recoge este principio.
Señala que el Alto Tribunal ha decidido reiteradamente que no puede reemplazarse al legislador en la elección de los medios para la consecución de los fines que este ha escogido, o las circunstancia» le han Impuesto, toda vez que ello implicarla la alteración del sistema de división de poderes, base de nuestra organización republicana.
Aduce que esta situación se da en las presentes actuaciones, al disponerse en la ley 16.656 únicamente la exención respecto del pago del Impuesto a los réditos y de todo otro Impuesto nacional, sin eximirse del manera expresa del pago de los derechos de importación. Agrega que la ley no determina así más que la exención general de los tributos.
Manifiesta que, por otra parte, el art.4º de la ley 20.545 derogó todas aquellas normas generales que autorizaban Importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de importación o con reducción de derechos y que, asimismo, a partir de la sanción del Código Aduanera, entró a regir un ordenamiento Integral que tuvo por objeto regular todos los institutos que componen la materia aduanera, y sustituyó la legislación preexistente, derogando a través del Art. 1167 toda disposición que se le opusiera. Añade que desde ese momento corresponde, en lo relativo a exenciones de derechos de Importación, remitirse a lo dispuesto en los art. 664 y 667 del C.A. Transcribe estos artículos.
Destaca que". la sanción de dos leyes como las Nros. 20.454 y 22.416 Impiden afirmar que la exención que se otorgare a las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud a través del inc. d) del Art. 3* de la Ley 16.656, de comprender le misma a los derechos de importación, se encuentre vigente en lo que a estos tributos se refiere" (sic).
Se agravia, asimismo, del considerando IV del falto recurrido, en razón de basarse los fundamentos esgrimidos por el a quo únicamente en la Jurisprudencia sentada en la causa 7717-A Cita el voto del Dr. Krause Murguiondo en una causa caratulada de manera homónima (Nº 9487-Á), sentencia del 25 de noviembre de 1998, y, en idéntico sentido, el voto minoritario de la Dra. Museo en la causa N* 22.822-A, en los que se arribó a la solución contraría a la brindada en el precedente citado en el fallo aquí apelado.Asimismo, mandona la sentencia de la Sala IV, recaída el 11 de noviembre de 1999 en la causa N" 10.893/99, también-
Homónima.
IV.- Ha de señalarse, en primer lugar, que en las presentes actuaciones no se encuentra controvertido que la adora sea una de las entidades civiles sin fines de lucro, con personería jurídica, que enumera la ley 18.858. En efecto, en la resolución aduanera recurrida, en su contestación ante la instancia de origen y al expresar agravios, el Fisco Nacional no cuestiona esta circunstancia, sino que sostiene que la exención no alcanza a la adora, no porque la asociación no encuadre en el presupuesto de la norma -entidad sin fines de lucro con personería jurídica dedicada a la educación, a, la asistencia social y a la salud pública- sino por considerar que el derecho de Importación no es un impuesto o que la ley 16.858 no se encuentra vigente. Mas en ningún momento niega el carácter de la entidad.
Por otra parte, a efectos de acreditar su inclusión en el presupuesto de la norma invocada, la adora acompañó al apelar ante la Instancia de origen, copias certificadas por escribano público del estatuto constitutivo (cfr. fs. 2/25 y 58/87 y 89), de la certificación expedida por el Ministerio de Justicia, Inspección General de Justicia, donde conste que la entidad Asociación de los Testigos de Jehová fue autorizada para funcionar con carácter de persona Jurídica por resolución IQJ N' 307, de fecha 30 de Julio de 1984 (fs. 88/89) y copla de la resolución del Ministerio de Salud y Acción Social por la que se la inscribió en el Registro Nacional de Entidades de Bien Público (fs. 87/88). La autenticidad de dicha documental no ha sido negada por el fisco.
V.- La actora solicitó en sede administrativa la devolución de las sumas abonadas en concepto de derechos de Importación correspondientes a distintos despachos.Se amparó en la exención prevista por la ley 18.658.
El Director de la Aduana de Buenos Aires, mediante resolución 188/2008, denegó el pedido. Para así decidir, se fundó únicamente en el dictamen del Sr. Procurador del Tesoro de la Nación N" 576703, que consideró revestía carácter vinculante, en el que se sostuvo que la excención consagrada por el Art. 3, apartado 1-, Inciso d) de le ley 18.656 respecto de todo otro Impuesto nacional no alcanzaba a los derechos de Importación por ser éstos Instrumentos de comercio exterior no asimilables a tos Impuestos, cuya causa jurídica era la capacidad contributiva.
Dicha resolución fue apelada por la Asociación de los Testigos de Jehová ante el Tribunal Fiscal (cfr. fs. 1/131). La línea argumental del recurso, desarrollada extensamente, se basó en la vigencia de la ley 16.666 y en que los derechos de Importación eran, conforme la doctrina y Jurisprudencia mayoritaria, Impuestos.
El a quo hizo lugar a la apelación. Para ello, en primer lugar y respecto de la mercadería correspondiente a la PA 4901.99.00, se remitió a los fundamentos expuestos en una anterior oportunidad en una causa análoga en el que el tema en debate era "...si por la circunstancia que el art. 6" de la Ley del libro sólo hace referencia al papel para impresiones puede considerarse aplicable, a la fecha de vigencia del NCE, el mayor derecho de todas las partidas referidas a dicho papel o bien corresponde considerar sólo a la que concuerda con el papel destinado a la impresión de libros" (sic). En segundo lugar, entendió que con la sanción de la ley 25.920, ". aún hoy la ley invocada en su favor por la recurrente para la situación objetiva de exención, no sólo no ha sido derogada sino reconocida por el legislador (sic). Luego, respecto de la restante mercadería Importada (ver descripción en el cuadro obrante a fs.153), concluyó que se encontraba exenta del pago de los derechos aduaneros en tanto fue Ingresada por la Institución para el desarrollo de sus actividades, para lo cual recordó que no se encontraba cuestionado su carácter de entidad cMI sin fines de lucro.
Los agravios del fisco, expuestos el apelar ante esta Instancia, pueden sintetizarse en dos: 1) que la sanción de las leyes 20.545 y 22.415 impide afirmar que la exención previste por el Inc. d) del Art. 3 de la ley 16.656, de comprender a tos derechos de Importación, se encuentre vigente en lo que a estos tributos se refiere; 2) qué la sentencia sé basa en los fundamentos esgrimidos en un único antecedente jurisprudencial.
VI.- En argumento que el servicio aduanero toma del dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación N* 546/03 para fundar su decisión es, únicamente, el expuesto en I punto III, subacápites 3.1. 3.2. y 3.3. El Sr. Procurador opina allí que la exención previste por el art. 3, inc. d) de la ley 16.658 no comprende a los derechos de Importación, porque la finalidad de los derechos de aduana como Instrumentos de comercio exterior impide asimilarlos a los Impuestos, cuya causa jurídica es la capacidad contributiva. Nada Incluye la resolución 168/06 sobre tos otros aspectos analizados por el Procurador.
Este Tribunal no comparte este criterio.
Ello así, por cuanto la mayoría de la doctrina define a los. derechos de Importación como Impuestos, independientemente de la función como Instrumentos de comercio exterior que puedan, además, cumplir.
El art. 635 del Código Aduanero establece que "el derecho de Importación grava la importación para consumo'. Y el Art. 836 prescribe que "ta Importación as para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo Indeterminado".
Marcelo Antonio Gottifredl señala que:'El derecho de importación se puede definir como el Impuesto que grava la importación para consumo, es decir, aquella contribución monetaria que, según la reglamentación de cada país, se reclama a los contribuyentes por introducir mercaderías dentro de un territorio aduanero donde permanece por tiempo indeterminado". "El hecho imponible es lá importación para consumo, entendiendo por consumo la introducción de mercadería en el territorio aduanero por tiempo indeterminado, elemento importante para la definición del hecho Imponible, toda vez que la obligación tributaria nace exclusivamente para una de las destinaciones contempladas por la ley 22,415." {ver Código Aduanero Comentado, Ley 22.415 con sus modificaciones concluye ley 25.986 ) Doctrina - Decretos y resoluciones- Jurisprudencia, Ediciones Macchi, Tercera Edición, 2009, págs. 548 y 549).
Carlos M. Giuliani Fonrouge tata los derechos aduaneros, entre los cuales se encuentran los derechos de Importación, bajo el «tolo "Impuestos de Aduana", dentro del Título Sexto. "Régimen Tributario Argentino", Capitulo I "Impuestos Nacionales", acápite 1 "Impuestos de aplicación en todo el territorio de la República". Comienza diciendo que "Los Impuestos aduaneros, de larga data en el país, pertenecen al Estado nacional con exclusión de toda otra autoridad, en virtud de lo establecido en los Art. r, 9 y 75, inc. 1 de la Constitución y consisten en gravámenes a la Importación o a le exportación de las mercaderías o productos.Los primeros son tos Impuestos típicos que figuran en todas ¡as legislaciones; tos tributos a la exportación constituyen excepción y son condenados por entes internacionales como perniciosos para las relaciones comerciales". Continúa señalando que". puede aceptarse el concepto expuesto por la doctrina nacional, de que el hecho Imponible del Impuesto a la Importación es la Introducción de mercaderías extranjeras en la zona aduanera, o sea, la introducción al país en la terminología utilizada por la ley 14.782 y que la jurisprudencia consideró equivalente al simple arribo a puerto y la declaración a bordo, que no debe confundirse con el despacho a plaza". Bajo el tibio "Sujetos Pasivos"; analiza qua ". son sujetos pasivos de las obligaciones aduaneras las personas individuales o colectivas que realizaren un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera, asumiendo su calidad de deudor de ellos. Tal as el concepto que consigna el art. 777 del Código, sin referirse a otras situaciones que pueden determinar una responsabilidad como sujeto pasivo". Y en el acápite "Régimen Tarifario", sostiene que ". bueno es tener en cuenta que los derechos aduaneros se fijan por circunstancias político-económicas, especialmente de protección de le industria nacional, facilitándole la adquisición de equipos y materiales y también para impedir la competencia desleal por dumping o por estímulos de gobiernos extranjeros -subvenciones, etc.-, o bien por la actuación de monopolios u oligopolios internacionales. Por ello, aparta de que, en nuestra opinión, la capacidad económica del sujeto no constituye una condición de validez de ningún tributo, aunque pueda ser conveniente como norma programática para el legislador, en el caso especifico de tos derechos aduaneros como en loa impuestos al consumo, no puede decirse que deben adecuarse o tener en cuenta la llamada 'capacidad contributiva', que según dijimos en otra parte de esta obra, nadie sabe en qué consiste, aunque todos hablan de ella" (cfr. Carlos M.Giuliani Fonrouge, Obra Actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Osear Asorey, Derecho Financiero, Tomo II, Infracciones y Sanciones, Contencioso Fiscal, Sistema Tributario, Crédito Público, Reforma Monetaria, Reforma del Estado, 8" Edición, La Ley, págs. 768 a 776). Vicente O. Díaz, asimismo, considera que el derecho aduanero es un impuesto. Este autor sostiene: "Los impuestos de aduana desde su Inicio han estado vinculados estrechamente con tos actualmente llamados 'impuestos especiales', dado que unos y otros tienen un origen común, es decir, se incluyen en los denominados 'impuestos indirectos' y a lo largo del tiempo se han encontrado con parecidos problemas de identidad". "Un sector minoritario de los autores nacionales -y ello sin fundamente científico válido, como se observara a lo largo de este trabajo-niega el carácter tributario de las rentas de aduana, como de los demás Instrumentos de carácter proteccionista que conforman el entorno de su aplicación efectiva, aferrados a un mito de única conveniencia sectorial". "Negación que adquiere mayor rechazo cuando se olvida que lo imposición aduanera está definida en la clasificación de la Organización para el Comercio y el Desarrollo Económico (OCDE -en inglés OECD-) dentro de la Imposición a los consumos, sin opinión en contrario". Bajo el título "Conceptos de la Imposición Aduanera", señala:". a dichos impuestos se los califica en la categoría de impuestos indirectos y con un contenido obligacional personal, donde el hecho imponible se asienta en la Importancia de los bienes imposicionados, o sea, tiene la estructura de todos los impuestos que gozan de un régimen tributarlo idéntico al normal del resto de tos Impuestos al consumo, excepto en determinadas finalidades extrafiscales". "Sobre esto último se puede afirmar que se trata de técnicas aduaneras accesorias a la imposición, tales como el refuerzo de la protección, restricción de acceso al territorio aduanero, fijación de cupos de negocios internacionales, lucha contra et dumping, medidas de salvaguardia, etcétera". Luego, entre las funciones, destaca que:"En primer lugar, la función mas obvia es la financiera, es decir, producir ingresos al fisco. En segundo lugar, su función protectora es típicamente económica y, en consecuencia, el instrumento está orientado hacia la protección de la economía del país." (Tratado de Tributación, Tomo II, Política y Economía Tributaria Volumen 1. Editorial Astrea, págs. 382,388, 389 y 390).
También Dino Jareen califica a los derechos aduaneros como impuestos al sostener "Loa impuestos aduaneros (el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos) constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes". "Los impuestos a la importación gravan -a menudo- toda mercadería que se Importe, incluyendo no sólo bienes de consumo, sino también bienes intermedios y bienes de capital". "Si éstos están muy alejados del comercio minorista para los consumidores finales del producto, la traslación del impuesto aduanero tendrá mayor dificultad para ser realizada en su totalidad e incidir de la misma manera al consumidor. En cada transacción a través de las etapas sucesivas de producción o de negociación, alguna porción del impuesto podrá quedar a cargo de las empresas involucradas o de su factores". "Si la importación es efectuada por el consumidor final o por comerciantes minoristas o por alguna empresa cercana a la etapa final, existe mayor probabilidad de traslación hasta el consumidor final "(cfr. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, 1985, pág. 803 y 804).
Finalmente, Héctor B. Villegas aborda la cuestión bajo el titulo "Impuestos Aduaneros" y aclara que: "Si bien los impuestos aduanaros surgieron con la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos para el erario público, en el curso de su historia, no pocas veces de los ha utilizado con fines extraflscales" (Curso de finanzas, derecho financiero y tributarlo, 6º edición ampliada y actualizada, Depalma 1997, pág.712).
VIL- Sentado que el derecho de Importación es un impuesto, cabe analizar el agravio del fleco relativo a la falta de vigencia de la ley 16.658, en atención a lo dispuesto por el Art. 4 de la ley 20.545 y 1187,664 y 667 del C.A.
El invocado --por el Flaco Nacional- art. 4 de la ley 20.545 establece, en lo que aquí Interesa, que: "A partir de la publicación de esta ley en el Boletín Oficial, quedan derogadas todas aquellas normas generales que autorizan importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de importación o con reducción de dichos derechos, inclusive aquéllas contenidas en regímenes promocionales, sectoriales, regionales o espaciales de cualquier índole".
Mientras que el Art. 3, inc. d) de la ley 16.656 en que la actora funda su pretensión, prescribe: "Quedan exentas del pago del impuesto a tos réditos y de todo otro Impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería Jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública y los inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades o para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines".
Como puede apreciarse, esta última norma establece, en primer lugar, una exención dé las denominadas "subjetivas", pues "la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tr ibutarlo" (cfr, Héctor B. Villegas, op. citada, pág. 282). En el caso, el tratarse de una entidad civil de las características enunciadas por la norma.
Consecuentemente, a juicio de este Tribunal, la norma contenida en el art.4 precedentemente trascripto, que establece una derogación genérica, en tanto se refiere sólo a las normas que autoricen importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de Importación o con reducción de dichos derechos (es decir, en todo caso, se refiere a las exenciones objetivas, que son aquella en que 'la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la 'persona' del destinatario legal del tributo"; cfr. Héctor B. Villegas, op. citada, pág. 283), no alcanza a la exención subjetiva contemplada por el mentado Art. 3, inc. d) de la ley 16.656.
En cuanto a la otra norma que establece una derogación general invocada por el fisco, el art. 1187 del C.A., cabe apuntar que la ley 16.656 no se encuentra dentro de la enumeración de disposiciones contenida en ella. Tampoco se aprecia que la norma que dispuso la exención aquí analizada pueda calificarse como "otra disposición que se opusiere al presente Código", según el término expuesto en la última parte del mencionado art. 1187. Por lo demás, el Fisco Nacional no brinda argumento jurídico alguno para justificar que la exención subjetiva contenida en la ley 16.656 se opone a las normas del Código Aduanero.
Ha de concluirse, entonces, que no puede válidamente sostenerse la falta de vigencia de la exención prevista por el art. 3, inc. d) de la ley 16.656 en base a lo proscripto por los Art. 4 de la ley 20.545 y 1187 del C.A.
No empece a esta conclusión, lo dispuesto por loa Art.664 y 665 del CA, también Invocados por la recurrente, que se refieren a las facultades del Poder Ejecutivo para, en las condiciones previstas por el Código, gravar y desgravar con derecho de importación para consumo y modificar dicho derecho.
Por lo tanto, el agravio del Fisco Nacional no puede prosperar,
VIII.- A mayor abundamiento, resulta oportuno señalar que la ley 25.920, si bien referida al impuesto al valor agregado, ha enfatizado la vigencia de la exención aquí analizada, al incorporar a continuación del segundo párrafo del artículo incorporado sin número a continuación del art. 7 de la ley de IVA, t.o. en 1997, los siguientes: "Sin perjuicio de tas provisiones del primer párrafo e este articulo, en ningún ceso serán de aplicación respecto del Impuesto de esta ley les exenciones genéricos de impuestos, en cuento no lo Incluyen taxativamente". 'La limitación establecida en el párrafo anterior no seré de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes e la techa de entrada en vigencia de la ley porta que se incorpora dicho párrafo, Incluida la dispuesta por el articulo 3, inciso d) de la ley 16656, que fuera Incorporada como inciso s) del artículo 19 de la ley 11.662 (t.o en 1972 y sus modificaciones)".
Humberto J. Bertazza, al analizar esta ley, reconoce que: "Uno de los temas más controvertidos en el IVA ha sido, en los últimos arlos, el conflicto normativo generado en tomo a la vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas en el tributo. Ello, pues varias leyes anteriores al IVA e Independientes de dicho tributo, consagran exenciones de todo impuesto nacional. Ante tal situación la controversia se plantea en el sentido si tales exenciones tienen vigencia y operatividad en el IVA o, si por el contrario, resultan de aplicación las normas de IVA,
con un alcance exentito obviamente menor.Ante tal situación, la reciente ley 25920 tiene por objeto terminar con esta discusión que ha llevado gran cantidad de páginas de doctrina y jurisprudencia, tanto administrativa como judicial." (cfr. Claroscuros en las exenciones subjetivas en el Impuesto al valor agregado. A propósito de la reforma de la ley 25820, Doctrina Tributaria ERREPAR, XXV1015, noviembre de 2004).
Si bien las exenciones tributarias no pueden aplicarse por analogía, la pauta brindada por la ley 26.020 permite ayudar en la exógesis de la norma en que la actora se ampara (art. 3, Irte, d) de la ley 16.656) -para afirmar su vigencia- en contraposición a tas normas invocadas por el Fisco Nacional (cfr. considerando que antecede).
IX,- En cuanto a la critica efectuada por al recurrente al criterio amplio de Interpretación expuesto en el fallo apelado cabe apuntar que, en el presente caso, luego del análisis realizado en tomo a la naturaleza impositiva del derecho de importación no cabe duda que la exención invocada por la actora surge de la propia letra de la ley 16.656, que en su art. 3, Inc.d) exime a las entidades civiles sin fines de lucro de las características que enuncia de "tedio otro Impuesto nacional" (siendo que el derecho dé Importación es, omisamente, un Impuesto nacional). Así, la solución propiciada respeta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia dé la Nación que establece que . las exenciones Impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la Indudable Intención del legislador o de le necesaria Implicancia de la norma que la establezca, correspondiendo, fuera de tales supuestos, la estricto Interpretación de las cláusulas respectivas".
A lo que cabe agregar que también ha sostenido el Alto Tribunal que *. lea normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben por fuerza entenderse con el alcance más restringido que el texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta Interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias puedan resultar del Indudable propósito de la norma y de su necesaria Implicancia".
X. Lo hasta aquí expuesto permite concluir que, por constituir el derecho de Importación un impuesto, al no habar sido derogada la ley 16.656 por las normas Invocadas por el fisco -sumado a lo dicho en el considerando que antecede-, y no encontrándose controvertido el carácter de la asociación actora, en el sub examine resulta aplicable la exención prevista por el art 3, inc. d) de dicho ordenamiento legal para todo impuesto nacional, por lo que la "devolución" Intentada debe prosperar.
XI. La forma como se decide exime del tratamiento del restante agravio del fisco.
XII.- Por las razones apuntadas, corresponde rechazar el recurso intentado. Con costas. ASI SE RESUELVE.
Hágase saber la vigencia de la Acordada CSJN 4/07
Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase.
Se deja constancia que la vocalía Nº 4 está vacante.
José Luis López Castiñeira
Luis. M Marquez
Fecha: 23-nov-2010
Cita: MJJ62852
SUMARIO
Es improcedente el criterio de la DGA, en cuanto sostiene la falta de vigencia de la exención prevista por el art. 3°, ap. 1°, inc. d) de la ley 16656 -referida a las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública- en base a la derogación general establecida por el art. 1187 del C.A., pues, la citada ley no se encuentra dentro de la enumeración de disposiciones contenida en la norma del código aduanero, ni se aprecia que pueda calificarse como otra disposición que se opusiere al presente Código , según el término expuesto en la última parte del mencionado art. 1187, y por lo demás, el Fisco Nacional no brinda argumento jurídico alguno para justificar que la exención subjetiva contenida en la ley 16656 se opone a las normas del Código Aduanero.
Buenos Aires, 23 de noviembre de 2010.
Y VISTOS: estos autos, caratulados "Asociación de los Testigos de Jehová (TF25990) c/DGA", y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 153/156vta., el Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar al recurso interpuesto por la adora y revocó la resolución DI ADBA Nº 188/2008. En consecuencia, ordenó a la DGA la devolución de la suma ingresada en demasía en concepto de derechos de Importación, con más los intereses.
Para así decidir, en primer lugar y respecto de la mercadería correspondiente a la P.A. 4901.89.00, la preopinante se remitió a los fundamentos brindados en una causa homónima (Sala E, causa Nº 7717-A, fallo del 19 de noviembre de 1996).
A mayor abundamiento, agregó que a la fecha del fallo se encontraba vigente la ley 25.920 , que Incorporó a la ley de impuesto al valor agregado, a continuación del art. 7°, la siguiente norma: "Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este articulo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de Impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente. La limitación establecida en el pénalo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el articulo 3", inciso d) de la Ley 18.656, que fuera incorporada como inciso s) del articulo 19 de la Ley 11.682".
Destacó que ello hace suponer que aún hoy, la ley invocada por la recurrente no ha sido derogada sino reconocida por el legislador.
Señaló que la ley 16.656 dispuso en el mencionado Inc. d) del art.3, que quedaban exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública, y los Inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades a para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines, cuestión que (a aduana no habla discutido en la especie.
Entendió que la restante mercadería importada y clasificada en las demás posiciones arancelarias Indicadas en el cuadro de fs. 153, en tanto fue Ingresada para el desarrollo de sus actividades, se encontraba también exenta del pago de los derechos aduaneros.
II- Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso de apelación de fs. 162. A fs. 164/1QSvta.( expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por su contraria a fs. 177/188vta.
III.- El Fisco Nacional se agravia del criterio amplio de interpretación adoptado por el Tribunal Fiscal en relación a normas de raigambre tributario y constitucional.
Recuerda el carácter restrictivo de interpretación de las normes que aplican exenciones o beneficios tributarios. Cita Jurisprudencia que recoge este principio.
Señala que el Alto Tribunal ha decidido reiteradamente que no puede reemplazarse al legislador en la elección de los medios para la consecución de los fines que este ha escogido, o las circunstancia» le han Impuesto, toda vez que ello implicarla la alteración del sistema de división de poderes, base de nuestra organización republicana.
Aduce que esta situación se da en las presentes actuaciones, al disponerse en la ley 16.656 únicamente la exención respecto del pago del Impuesto a los réditos y de todo otro Impuesto nacional, sin eximirse del manera expresa del pago de los derechos de importación. Agrega que la ley no determina así más que la exención general de los tributos.
Manifiesta que, por otra parte, el art.4º de la ley 20.545 derogó todas aquellas normas generales que autorizaban Importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de importación o con reducción de derechos y que, asimismo, a partir de la sanción del Código Aduanera, entró a regir un ordenamiento Integral que tuvo por objeto regular todos los institutos que componen la materia aduanera, y sustituyó la legislación preexistente, derogando a través del Art. 1167 toda disposición que se le opusiera. Añade que desde ese momento corresponde, en lo relativo a exenciones de derechos de Importación, remitirse a lo dispuesto en los art. 664 y 667 del C.A. Transcribe estos artículos.
Destaca que". la sanción de dos leyes como las Nros. 20.454 y 22.416 Impiden afirmar que la exención que se otorgare a las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud a través del inc. d) del Art. 3* de la Ley 16.656, de comprender le misma a los derechos de importación, se encuentre vigente en lo que a estos tributos se refiere" (sic).
Se agravia, asimismo, del considerando IV del falto recurrido, en razón de basarse los fundamentos esgrimidos por el a quo únicamente en la Jurisprudencia sentada en la causa 7717-A Cita el voto del Dr. Krause Murguiondo en una causa caratulada de manera homónima (Nº 9487-Á), sentencia del 25 de noviembre de 1998, y, en idéntico sentido, el voto minoritario de la Dra. Museo en la causa N* 22.822-A, en los que se arribó a la solución contraría a la brindada en el precedente citado en el fallo aquí apelado.Asimismo, mandona la sentencia de la Sala IV, recaída el 11 de noviembre de 1999 en la causa N" 10.893/99, también-
Homónima.
IV.- Ha de señalarse, en primer lugar, que en las presentes actuaciones no se encuentra controvertido que la adora sea una de las entidades civiles sin fines de lucro, con personería jurídica, que enumera la ley 18.858. En efecto, en la resolución aduanera recurrida, en su contestación ante la instancia de origen y al expresar agravios, el Fisco Nacional no cuestiona esta circunstancia, sino que sostiene que la exención no alcanza a la adora, no porque la asociación no encuadre en el presupuesto de la norma -entidad sin fines de lucro con personería jurídica dedicada a la educación, a, la asistencia social y a la salud pública- sino por considerar que el derecho de Importación no es un impuesto o que la ley 16.858 no se encuentra vigente. Mas en ningún momento niega el carácter de la entidad.
Por otra parte, a efectos de acreditar su inclusión en el presupuesto de la norma invocada, la adora acompañó al apelar ante la Instancia de origen, copias certificadas por escribano público del estatuto constitutivo (cfr. fs. 2/25 y 58/87 y 89), de la certificación expedida por el Ministerio de Justicia, Inspección General de Justicia, donde conste que la entidad Asociación de los Testigos de Jehová fue autorizada para funcionar con carácter de persona Jurídica por resolución IQJ N' 307, de fecha 30 de Julio de 1984 (fs. 88/89) y copla de la resolución del Ministerio de Salud y Acción Social por la que se la inscribió en el Registro Nacional de Entidades de Bien Público (fs. 87/88). La autenticidad de dicha documental no ha sido negada por el fisco.
V.- La actora solicitó en sede administrativa la devolución de las sumas abonadas en concepto de derechos de Importación correspondientes a distintos despachos.Se amparó en la exención prevista por la ley 18.658.
El Director de la Aduana de Buenos Aires, mediante resolución 188/2008, denegó el pedido. Para así decidir, se fundó únicamente en el dictamen del Sr. Procurador del Tesoro de la Nación N" 576703, que consideró revestía carácter vinculante, en el que se sostuvo que la excención consagrada por el Art. 3, apartado 1-, Inciso d) de le ley 18.656 respecto de todo otro Impuesto nacional no alcanzaba a los derechos de Importación por ser éstos Instrumentos de comercio exterior no asimilables a tos Impuestos, cuya causa jurídica era la capacidad contributiva.
Dicha resolución fue apelada por la Asociación de los Testigos de Jehová ante el Tribunal Fiscal (cfr. fs. 1/131). La línea argumental del recurso, desarrollada extensamente, se basó en la vigencia de la ley 16.666 y en que los derechos de Importación eran, conforme la doctrina y Jurisprudencia mayoritaria, Impuestos.
El a quo hizo lugar a la apelación. Para ello, en primer lugar y respecto de la mercadería correspondiente a la PA 4901.99.00, se remitió a los fundamentos expuestos en una anterior oportunidad en una causa análoga en el que el tema en debate era "...si por la circunstancia que el art. 6" de la Ley del libro sólo hace referencia al papel para impresiones puede considerarse aplicable, a la fecha de vigencia del NCE, el mayor derecho de todas las partidas referidas a dicho papel o bien corresponde considerar sólo a la que concuerda con el papel destinado a la impresión de libros" (sic). En segundo lugar, entendió que con la sanción de la ley 25.920, ". aún hoy la ley invocada en su favor por la recurrente para la situación objetiva de exención, no sólo no ha sido derogada sino reconocida por el legislador (sic). Luego, respecto de la restante mercadería Importada (ver descripción en el cuadro obrante a fs.153), concluyó que se encontraba exenta del pago de los derechos aduaneros en tanto fue Ingresada por la Institución para el desarrollo de sus actividades, para lo cual recordó que no se encontraba cuestionado su carácter de entidad cMI sin fines de lucro.
Los agravios del fisco, expuestos el apelar ante esta Instancia, pueden sintetizarse en dos: 1) que la sanción de las leyes 20.545 y 22.415 impide afirmar que la exención previste por el Inc. d) del Art. 3 de la ley 16.656, de comprender a tos derechos de Importación, se encuentre vigente en lo que a estos tributos se refiere; 2) qué la sentencia sé basa en los fundamentos esgrimidos en un único antecedente jurisprudencial.
VI.- En argumento que el servicio aduanero toma del dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación N* 546/03 para fundar su decisión es, únicamente, el expuesto en I punto III, subacápites 3.1. 3.2. y 3.3. El Sr. Procurador opina allí que la exención previste por el art. 3, inc. d) de la ley 16.658 no comprende a los derechos de Importación, porque la finalidad de los derechos de aduana como Instrumentos de comercio exterior impide asimilarlos a los Impuestos, cuya causa jurídica es la capacidad contributiva. Nada Incluye la resolución 168/06 sobre tos otros aspectos analizados por el Procurador.
Este Tribunal no comparte este criterio.
Ello así, por cuanto la mayoría de la doctrina define a los. derechos de Importación como Impuestos, independientemente de la función como Instrumentos de comercio exterior que puedan, además, cumplir.
El art. 635 del Código Aduanero establece que "el derecho de Importación grava la importación para consumo'. Y el Art. 836 prescribe que "ta Importación as para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo Indeterminado".
Marcelo Antonio Gottifredl señala que:'El derecho de importación se puede definir como el Impuesto que grava la importación para consumo, es decir, aquella contribución monetaria que, según la reglamentación de cada país, se reclama a los contribuyentes por introducir mercaderías dentro de un territorio aduanero donde permanece por tiempo indeterminado". "El hecho imponible es lá importación para consumo, entendiendo por consumo la introducción de mercadería en el territorio aduanero por tiempo indeterminado, elemento importante para la definición del hecho Imponible, toda vez que la obligación tributaria nace exclusivamente para una de las destinaciones contempladas por la ley 22,415." {ver Código Aduanero Comentado, Ley 22.415 con sus modificaciones concluye ley 25.986 ) Doctrina - Decretos y resoluciones- Jurisprudencia, Ediciones Macchi, Tercera Edición, 2009, págs. 548 y 549).
Carlos M. Giuliani Fonrouge tata los derechos aduaneros, entre los cuales se encuentran los derechos de Importación, bajo el «tolo "Impuestos de Aduana", dentro del Título Sexto. "Régimen Tributario Argentino", Capitulo I "Impuestos Nacionales", acápite 1 "Impuestos de aplicación en todo el territorio de la República". Comienza diciendo que "Los Impuestos aduaneros, de larga data en el país, pertenecen al Estado nacional con exclusión de toda otra autoridad, en virtud de lo establecido en los Art. r, 9 y 75, inc. 1 de la Constitución y consisten en gravámenes a la Importación o a le exportación de las mercaderías o productos.Los primeros son tos Impuestos típicos que figuran en todas ¡as legislaciones; tos tributos a la exportación constituyen excepción y son condenados por entes internacionales como perniciosos para las relaciones comerciales". Continúa señalando que". puede aceptarse el concepto expuesto por la doctrina nacional, de que el hecho Imponible del Impuesto a la Importación es la Introducción de mercaderías extranjeras en la zona aduanera, o sea, la introducción al país en la terminología utilizada por la ley 14.782 y que la jurisprudencia consideró equivalente al simple arribo a puerto y la declaración a bordo, que no debe confundirse con el despacho a plaza". Bajo el tibio "Sujetos Pasivos"; analiza qua ". son sujetos pasivos de las obligaciones aduaneras las personas individuales o colectivas que realizaren un hecho gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera, asumiendo su calidad de deudor de ellos. Tal as el concepto que consigna el art. 777 del Código, sin referirse a otras situaciones que pueden determinar una responsabilidad como sujeto pasivo". Y en el acápite "Régimen Tarifario", sostiene que ". bueno es tener en cuenta que los derechos aduaneros se fijan por circunstancias político-económicas, especialmente de protección de le industria nacional, facilitándole la adquisición de equipos y materiales y también para impedir la competencia desleal por dumping o por estímulos de gobiernos extranjeros -subvenciones, etc.-, o bien por la actuación de monopolios u oligopolios internacionales. Por ello, aparta de que, en nuestra opinión, la capacidad económica del sujeto no constituye una condición de validez de ningún tributo, aunque pueda ser conveniente como norma programática para el legislador, en el caso especifico de tos derechos aduaneros como en loa impuestos al consumo, no puede decirse que deben adecuarse o tener en cuenta la llamada 'capacidad contributiva', que según dijimos en otra parte de esta obra, nadie sabe en qué consiste, aunque todos hablan de ella" (cfr. Carlos M.Giuliani Fonrouge, Obra Actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Osear Asorey, Derecho Financiero, Tomo II, Infracciones y Sanciones, Contencioso Fiscal, Sistema Tributario, Crédito Público, Reforma Monetaria, Reforma del Estado, 8" Edición, La Ley, págs. 768 a 776). Vicente O. Díaz, asimismo, considera que el derecho aduanero es un impuesto. Este autor sostiene: "Los impuestos de aduana desde su Inicio han estado vinculados estrechamente con tos actualmente llamados 'impuestos especiales', dado que unos y otros tienen un origen común, es decir, se incluyen en los denominados 'impuestos indirectos' y a lo largo del tiempo se han encontrado con parecidos problemas de identidad". "Un sector minoritario de los autores nacionales -y ello sin fundamente científico válido, como se observara a lo largo de este trabajo-niega el carácter tributario de las rentas de aduana, como de los demás Instrumentos de carácter proteccionista que conforman el entorno de su aplicación efectiva, aferrados a un mito de única conveniencia sectorial". "Negación que adquiere mayor rechazo cuando se olvida que lo imposición aduanera está definida en la clasificación de la Organización para el Comercio y el Desarrollo Económico (OCDE -en inglés OECD-) dentro de la Imposición a los consumos, sin opinión en contrario". Bajo el título "Conceptos de la Imposición Aduanera", señala:". a dichos impuestos se los califica en la categoría de impuestos indirectos y con un contenido obligacional personal, donde el hecho imponible se asienta en la Importancia de los bienes imposicionados, o sea, tiene la estructura de todos los impuestos que gozan de un régimen tributarlo idéntico al normal del resto de tos Impuestos al consumo, excepto en determinadas finalidades extrafiscales". "Sobre esto último se puede afirmar que se trata de técnicas aduaneras accesorias a la imposición, tales como el refuerzo de la protección, restricción de acceso al territorio aduanero, fijación de cupos de negocios internacionales, lucha contra et dumping, medidas de salvaguardia, etcétera". Luego, entre las funciones, destaca que:"En primer lugar, la función mas obvia es la financiera, es decir, producir ingresos al fisco. En segundo lugar, su función protectora es típicamente económica y, en consecuencia, el instrumento está orientado hacia la protección de la economía del país." (Tratado de Tributación, Tomo II, Política y Economía Tributaria Volumen 1. Editorial Astrea, págs. 382,388, 389 y 390).
También Dino Jareen califica a los derechos aduaneros como impuestos al sostener "Loa impuestos aduaneros (el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos) constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes". "Los impuestos a la importación gravan -a menudo- toda mercadería que se Importe, incluyendo no sólo bienes de consumo, sino también bienes intermedios y bienes de capital". "Si éstos están muy alejados del comercio minorista para los consumidores finales del producto, la traslación del impuesto aduanero tendrá mayor dificultad para ser realizada en su totalidad e incidir de la misma manera al consumidor. En cada transacción a través de las etapas sucesivas de producción o de negociación, alguna porción del impuesto podrá quedar a cargo de las empresas involucradas o de su factores". "Si la importación es efectuada por el consumidor final o por comerciantes minoristas o por alguna empresa cercana a la etapa final, existe mayor probabilidad de traslación hasta el consumidor final "(cfr. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, 1985, pág. 803 y 804).
Finalmente, Héctor B. Villegas aborda la cuestión bajo el titulo "Impuestos Aduaneros" y aclara que: "Si bien los impuestos aduanaros surgieron con la finalidad fiscal de obtener por ese medio ingresos para el erario público, en el curso de su historia, no pocas veces de los ha utilizado con fines extraflscales" (Curso de finanzas, derecho financiero y tributarlo, 6º edición ampliada y actualizada, Depalma 1997, pág.712).
VIL- Sentado que el derecho de Importación es un impuesto, cabe analizar el agravio del fleco relativo a la falta de vigencia de la ley 16.658, en atención a lo dispuesto por el Art. 4 de la ley 20.545 y 1187,664 y 667 del C.A.
El invocado --por el Flaco Nacional- art. 4 de la ley 20.545 establece, en lo que aquí Interesa, que: "A partir de la publicación de esta ley en el Boletín Oficial, quedan derogadas todas aquellas normas generales que autorizan importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de importación o con reducción de dichos derechos, inclusive aquéllas contenidas en regímenes promocionales, sectoriales, regionales o espaciales de cualquier índole".
Mientras que el Art. 3, inc. d) de la ley 16.656 en que la actora funda su pretensión, prescribe: "Quedan exentas del pago del impuesto a tos réditos y de todo otro Impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería Jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública y los inmuebles de su propiedad utilizados para el desarrollo de sus actividades o para la promoción de recursos destinados al cumplimiento de sus fines".
Como puede apreciarse, esta última norma establece, en primer lugar, una exención dé las denominadas "subjetivas", pues "la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tr ibutarlo" (cfr, Héctor B. Villegas, op. citada, pág. 282). En el caso, el tratarse de una entidad civil de las características enunciadas por la norma.
Consecuentemente, a juicio de este Tribunal, la norma contenida en el art.4 precedentemente trascripto, que establece una derogación genérica, en tanto se refiere sólo a las normas que autoricen importaciones sujetas a desgravaciones de derechos de Importación o con reducción de dichos derechos (es decir, en todo caso, se refiere a las exenciones objetivas, que son aquella en que 'la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la 'persona' del destinatario legal del tributo"; cfr. Héctor B. Villegas, op. citada, pág. 283), no alcanza a la exención subjetiva contemplada por el mentado Art. 3, inc. d) de la ley 16.656.
En cuanto a la otra norma que establece una derogación general invocada por el fisco, el art. 1187 del C.A., cabe apuntar que la ley 16.656 no se encuentra dentro de la enumeración de disposiciones contenida en ella. Tampoco se aprecia que la norma que dispuso la exención aquí analizada pueda calificarse como "otra disposición que se opusiere al presente Código", según el término expuesto en la última parte del mencionado art. 1187. Por lo demás, el Fisco Nacional no brinda argumento jurídico alguno para justificar que la exención subjetiva contenida en la ley 16.656 se opone a las normas del Código Aduanero.
Ha de concluirse, entonces, que no puede válidamente sostenerse la falta de vigencia de la exención prevista por el art. 3, inc. d) de la ley 16.656 en base a lo proscripto por los Art. 4 de la ley 20.545 y 1187 del C.A.
No empece a esta conclusión, lo dispuesto por loa Art.664 y 665 del CA, también Invocados por la recurrente, que se refieren a las facultades del Poder Ejecutivo para, en las condiciones previstas por el Código, gravar y desgravar con derecho de importación para consumo y modificar dicho derecho.
Por lo tanto, el agravio del Fisco Nacional no puede prosperar,
VIII.- A mayor abundamiento, resulta oportuno señalar que la ley 25.920, si bien referida al impuesto al valor agregado, ha enfatizado la vigencia de la exención aquí analizada, al incorporar a continuación del segundo párrafo del artículo incorporado sin número a continuación del art. 7 de la ley de IVA, t.o. en 1997, los siguientes: "Sin perjuicio de tas provisiones del primer párrafo e este articulo, en ningún ceso serán de aplicación respecto del Impuesto de esta ley les exenciones genéricos de impuestos, en cuento no lo Incluyen taxativamente". 'La limitación establecida en el párrafo anterior no seré de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes e la techa de entrada en vigencia de la ley porta que se incorpora dicho párrafo, Incluida la dispuesta por el articulo 3, inciso d) de la ley 16656, que fuera Incorporada como inciso s) del artículo 19 de la ley 11.662 (t.o en 1972 y sus modificaciones)".
Humberto J. Bertazza, al analizar esta ley, reconoce que: "Uno de los temas más controvertidos en el IVA ha sido, en los últimos arlos, el conflicto normativo generado en tomo a la vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas en el tributo. Ello, pues varias leyes anteriores al IVA e Independientes de dicho tributo, consagran exenciones de todo impuesto nacional. Ante tal situación la controversia se plantea en el sentido si tales exenciones tienen vigencia y operatividad en el IVA o, si por el contrario, resultan de aplicación las normas de IVA,
con un alcance exentito obviamente menor.Ante tal situación, la reciente ley 25920 tiene por objeto terminar con esta discusión que ha llevado gran cantidad de páginas de doctrina y jurisprudencia, tanto administrativa como judicial." (cfr. Claroscuros en las exenciones subjetivas en el Impuesto al valor agregado. A propósito de la reforma de la ley 25820, Doctrina Tributaria ERREPAR, XXV1015, noviembre de 2004).
Si bien las exenciones tributarias no pueden aplicarse por analogía, la pauta brindada por la ley 26.020 permite ayudar en la exógesis de la norma en que la actora se ampara (art. 3, Irte, d) de la ley 16.656) -para afirmar su vigencia- en contraposición a tas normas invocadas por el Fisco Nacional (cfr. considerando que antecede).
IX,- En cuanto a la critica efectuada por al recurrente al criterio amplio de Interpretación expuesto en el fallo apelado cabe apuntar que, en el presente caso, luego del análisis realizado en tomo a la naturaleza impositiva del derecho de importación no cabe duda que la exención invocada por la actora surge de la propia letra de la ley 16.656, que en su art. 3, Inc.d) exime a las entidades civiles sin fines de lucro de las características que enuncia de "tedio otro Impuesto nacional" (siendo que el derecho dé Importación es, omisamente, un Impuesto nacional). Así, la solución propiciada respeta la doctrina de la Corte Suprema de Justicia dé la Nación que establece que . las exenciones Impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la Indudable Intención del legislador o de le necesaria Implicancia de la norma que la establezca, correspondiendo, fuera de tales supuestos, la estricto Interpretación de las cláusulas respectivas".
A lo que cabe agregar que también ha sostenido el Alto Tribunal que *. lea normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben por fuerza entenderse con el alcance más restringido que el texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta Interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias puedan resultar del Indudable propósito de la norma y de su necesaria Implicancia".
X. Lo hasta aquí expuesto permite concluir que, por constituir el derecho de Importación un impuesto, al no habar sido derogada la ley 16.656 por las normas Invocadas por el fisco -sumado a lo dicho en el considerando que antecede-, y no encontrándose controvertido el carácter de la asociación actora, en el sub examine resulta aplicable la exención prevista por el art 3, inc. d) de dicho ordenamiento legal para todo impuesto nacional, por lo que la "devolución" Intentada debe prosperar.
XI. La forma como se decide exime del tratamiento del restante agravio del fisco.
XII.- Por las razones apuntadas, corresponde rechazar el recurso intentado. Con costas. ASI SE RESUELVE.
Hágase saber la vigencia de la Acordada CSJN 4/07
Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase.
Se deja constancia que la vocalía Nº 4 está vacante.
José Luis López Castiñeira
Luis. M Marquez
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