| FALLO DE LA CNACAF EN EL CASO "SWIFT ARMOUR SA" |
| El rescate de acciones y la aplicación del principio de la “universalidad del pasivo” |
En el último trimestre de este año, se comentaron en este suplemento (1) el dictado de distintos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación que abordaron la utilización de distintos instrumentos de financiación, sean préstamos del exterior y/o emisión y colocación de obligaciones negociables en forma pública o privada, por parte de sociedades con el propósito de cumplir, fundamentalmente, con ciertas obligaciones (deudas) surgidas como consecuencia de decisiones adoptadas por las asambleas de accionistas de las mismas (reducción de capital y/o rescate de acciones) o bien para cancelar pasivos preexistentes surgidos como resultado de la adquisición de paquetes accionarios.
En este sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en forma reciente, emitió una sentencia que puede ayudar a clarificar esta discusión, tal como se verá a continuación.
I. La decisión del Tribunal Fiscal de la Nación (2). Swift Armour Argentina SA apeló un acto administrativo emitido por el ente recaudador que determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 1999.
Es susceptible de mención que el Fisco, en el curso de un proceso de inspección, le requirió información respecto de un préstamo sindicado suscripto por el recurrente en el exterior por un importe determinado. Dicho préstamo, que tenía por finalidad la cancelación de una deuda que mantenía la sociedad con respecto a sus accionistas como consecuencia de un rescate accionario dispuesto por la asamblea de tenedores, fue negociado con distintas instituciones bancarias y financieras que actuaron como prestamistas. La cancelación de dicho préstamo se pactó en un cierto número de cuotas sujetas a una tasa de interés de mercado, estando dichas obligaciones debidamente garantizadas.
En este escenario, el Fisco Nacional objetó la deducción de los costos y gastos originados en la obtención del préstamo concertado en el exterior por entender que no estarían vinculados con la obtención, el mantenimiento y la conservación de ganancias gravadas. Al respecto, el contribuyente esgrimió la tesis contraria.
El Tribunal competente, en su decisión, explicó lo siguiente: a) Hizo mención a los distintos artículos aplicables al caso en la Ley de Impuesto a las Ganancias; b) Expresó que la Ley Nº 25.063, al modificar el artículo 49 de la ley del gravamen, introdujo una serie de limitaciones a la deducción de los intereses al disponer las condiciones necesarias para que los gastos sean deducibles; c) Resaltó que el préstamo contraído fue dirigido a financiar el rescate de las acciones de la sociedad de acuerdo a la reducción de capital aprobada por el Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 7.6.99; d) Consideró que el rescate accionario estaba relacionado directamente con el giro de la empresa dirigido a la conservación de la fuente productora de ganancias, es decir, que se conectaba directamente con el concepto de empresa en marcha; e) Apuntó que "…la ley de impuesto a las ganancias no consagra el principio de afectación patrimonial para las personas jurídicas, y siendo que se considera que el rescate accionario de la sociedad resulta relacionado con el giro de la empresa, no cabe más que revocar la resolución recurrida en tanto impugnó los gastos vinculados con la obtención de un préstamo del exterior dirigido a tales fines…".
Los fundamentos apuntados motivaron a que el Tribunal actuante revoque la resolución apelada y, a la postre, se desestimó el temperamento propiciado por el organismo estatal.
II. El proceder del Fisco.
El referido pronunciamiento fue apelado por el ente recaudador basándose en estos argumentos: a) Consideró que el Tribunal inferior incurrió en arbitrariedad al no ofrecer fundamentos concretos para formar la convicción de la situación que pretendió dar por configurada respecto de la actividad desplegada por la responsable y de la vinculación directa de la operatoria en cuestión con el giro comercial de la empresa; b) Entendió que la deducción realizada por la empresa de los gastos incurridos para la obtención de un préstamo destinado a la cancelación de la deuda mantenida con sus accionistas, derivada de una reducción de capital social, resultaba improcedente; c) Agregó que el préstamo tuvo un solo fin específico dado por la cancelación del pasivo contraído con sus accionistas con motivo del rescate voluntario de acciones y, por ende, tal deducción estuvo en colisión con las disposiciones de la ley del gravamen por no estar dirigida a la obtención, conservación o mantenimiento de la renta gravada; d) Sostuvo que la fiscalización actuante comprobó que el pasivo contraído no se aplicó al desarrollo de la actividad de la firma (con incorporación de nueva tecnología, expansión, etc) sino que la operación estaba destinada a otro fin, cual fue el pago de una deuda asumida con sus accionistas; y e) Indicó que la operatoria realizada por la contribuyente no es habitual en su giro comercial y que tales gastos no se mostraban como necesarios para mantener, obtener y conservar las fuente de ingresos y, por ello, no podía admitirse como gastos deducibles.
En otras palabras, las causas expuestas llevaron al ente recaudador a peticionar la revocación del pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal de la Nación.
III. La sentencia de Cámara.
La Sala 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con fecha 6.5.10, en la causa denominada "DGI (Autos Swift Armour SA Arg) TF 24167-I", emitió su pronunciamiento en la materia en discusión.
La Cámara, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Emitió consideraciones acerca de la legislación aplicable, a saber, los artículos 17, 80 y 81 inciso a) de la ley del gravamen; b) Consideró los distintos criterios de los gastos que pueden deducirse de la ganancia bruta. Así, en primer lugar, interpretó que, según el criterio de la universalidad del pasivo, el conjunto de deudas de cualquier ente económico (pasivo) financia la totalidad de los gastos y costos vinculados con sus activos (bienes) y, por ello, no es posible saber la medida en que un pasivo o deuda está financiando a algún bien del activo en particular. Es decir, todo el pasivo tiene como contrapartida indivisible a la totalidad del activo no existiendo relaciones directas entre su partes componentes mientras que, acorde al criterio de la apropiación directa, debe haber una relación de causalidad entre ganancias gravadas y gastos deducibles; c) Señaló que, para las personas físicas y sucesiones indivisas, la ley del tributo consagra el principio de apropiación directa en tanto, para las personas jurídicas, la doctrina no es uniforme; d) Remarcó que el Tribunal Fiscal, al decidir en la presente discusión, puntualizó que "…se inclinó por la tesis de la universalidad del pasivo, entendiendo que el préstamo suscripto por la empresa fue destinado al pago de la deuda respecto a sus accionistas por el rescate de acciones, entendiendo tal operatoria como propia del giro comercial de la empresa y vinculada a la conservación de la fuente productora de ganancia…"; y e) Concluyó que los argumentos fiscales se limitaron a realizar consideraciones genéricas con relación al destino del gasto pero no se rebatió el sustento central del Tribunal Fiscal, citado en el acápite anterior. En suma, los citados fundamentos llevaron a la Cámara a confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y, por lo tanto, ésta desestimó la postura del Fisco Nacional.
IV. Palabras Finales.
a) Se aprecia la similitud existente entre las causas tramitadas recientemente en el Tribunal Fiscal de la Nación y la sentencia de Cámara, en el precedente "Swift", ya que se tratan, en definitiva, de discusiones en torno a la aplicación de los fondos obtenidos mediante diferentes mecanismos de financiación adoptados por sociedades (emisión de obligaciones negociables públicas o privadas y empréstitos con entidades financieras), bien sea para cancelar un préstamo originado en la adquisición de un paquete accionario o atender pasivos debidos a los accionistas surgidos como consecuencia del restante de sus acciones o a la reducción de su capital, y la consecuente posibilidad de deducción de los gastos vinculados a la obtención de tales empréstitos en el balance fiscal de las tomadoras.
b) La Cámara, en la referida causa "Swift", se inclinó por la aplicación del principio de la "universalidad del pasivo" para el caso de las personas jurídicas y ratificó la deduciblidad fiscal de los gastos derivados de una operación de endeudamiento con destino al pago de deudas respecto a los accionistas como consecuencia de un rescate accionario, toda vez que este último está relacionado directamente con el giro de la empresa y que se encuentra dirigido a la conservación de la fuente productora de ganancia, en conexión directa con el concepto de "empresa en marcha".
c) Compartiéndose los lineamientos fijados por el fallo referido, sus conclusiones no resultan una cuestión menor puesto no existe uniformidad doctrinaria ni jurisprudencial en la materia implicando ello la presencia de una discusión de elevada complejidad.
d) Otro aspecto llamativo de la sentencia de Cámara es que resolvió esta discusión sin necesidad de acudir al principio de la realidad económica a diferencia de otros organismos jurisdiccionales.
e) Es muy probable que este debate no esté cerrado dado que el mismo puede continuar en la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
(1) Causas "Supermercado Norte SA C/AFIP", Sala "B", del 18.11.09 y "Alto Paraná SA C/AFIP", Sala "D", del 10.12.09, ambas publicadas sumariamente en el Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 10.5.10, págs. 4 y 8.
(2) Causa "Swift Armour Argentina SA C/AFIP-DGI", Sala "A", del 25.10.05, publicado en el Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 27.3.06, pág. 8.
El Dr. Daniel Barbato, está a cargo de la columna del Tribunal Fiscal de la Nación del Suplemento "El Cronista Fiscal y Previsional, es abogado del Estudio Tenaillon & Esteban Asesores Legales y su email es:
daniel.barbato@teasleg.com.ar
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