Sud Inversiones y Análisis SA-
CONSIDERANDO:
I.-Que a fs. 151/155 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó parcialmente la resolución de fecha 12/11/2002, suscripta por el jefe de División Coordinación Impuesto de Sellos y Varios, de la AFIP DGI, que determinó de oficio e intimó el pago del impuesto de sellos respecto de Sud Inversiones y Análisis SA.//-
Precisó que la cuestión a resolver gira en torno a determinar si la transmisión de los bienes inmuebles, en función del contrato de fideicomiso en cuestión, se encuentra alcanzado por el impuesto de sellos, según la ley 24.441 de "Financiamiento de la Vivienda y la Construcción" que en su título I regula la figura del fideicomiso;; y la ley 18.524 y los decretos 2156/86 y 114/93 del gravamen de marras.-
Estudió el contrato pertinente y sostuvo que la trasmisión de los inmuebles al fiduciario lo fue con el objeto de que éste los enajene y así cancele la deuda que los fiduciantes mantenían con el beneficiario; de modo que éstos al momento de desapoderarse de los inmuebles, no dejaron de contar con una contraprestación por parte del fiduciario: la cancelación de las deudas, lo que deriva, en última instancia en una reducción de sus pasivos.-
Desde esa perspectiva, concluyó que el contrato de fideicomiso en cuestión fue suscripto a título oneroso y por ende resulta alcanzado por el impuesto de sellos.-
Por otra parte, admitió el planteo relativo al quantum del tributo determinado, disponiendo que el monto imponible deberá determinarse en base a la valuación fiscal de los inmuebles transferidos, de conformidad con lo establecido por el art. 47 de la ley 18.524 (t.o. por decreto 600/86).-
Las costas las impuso según los respectivos vencimientos y a fs. 178, en atención a la reliquidación formulada por el Fisco Nacional en los términos de la decisión referida en el párrafo precedente, las distribuyó en un 96% a cargo de la demandada y un 4% a la actora.-
II.-Que contra la resolución de fs. 151/155 interpusieron recursos de apelación, la escribana M. por derecho propio a fs. 161, la firma Sud Inversiones y Análisis SA a fs. 162 y el Fisco Nacional a fs. 165.-
Las dos primeras desistieron de su recurso a fs. 175 y 176.-
Asimismo, a fs. 178vta. se regularon los honorarios de la representación letrada de la demandada, y a fs. 179 los apelaron por bajos.-
III.-Que el Fisco Nacional expresó sus agravios a fs. 183/187, los que fueron contestados por la firma actora a fs. 201/202 y por la escribana M. a fs. 203/vta.-
Se quejó porque el Tribunal Fiscal consideró como base imponible del impuesto de sellos las valuaciones fiscales de los inmuebles transmitidos. Expresó que el criterio que su parte sostiene, resulta de aplicar sobre el precio asignado a los inmuebles que se transmiten - precio mínimo de enajenación de cada unidad funcional-, el porcentaje de apropiación del Banco Bansud SA (67%) -acreedor de los fiduciantes y beneficiario del fideicomiso-. De este modo, afirmó que no () se tomó el precio de venta de los inmuebles como mal entiende el a quo, sino que el monto considerado es consecuente con el préstamo que se cancela a través de la transmisión de los bienes fideicomitidos.-
Por ello, señaló que habiéndose sentado que la escritura en cuestión, instrumenta un negocio jurídico oneroso, no puede luego desconocerse la existencia de un precio asignado a la operación en cuestión, aun cuando no surja expreso del documento examinado.-
En esos términos, invocó la arbitrariedad del pronunciamiento apelado, criticó la distribución de las costas y finalmente, formuló reserva del caso federal.-
IV.- Que, en la medida del único recurso interpuesto (Fisco) y de los agravios expuestos contra el pronunciamiento del Tribunal a quo corresponde precisar que no se encuentra en discusión, en este estado de la causa, el carácter oneroso del contrato de fideicomiso instrumentado mediante la escritura n° 825, del día 28 de septiembre de 1999 (obrante a fs. 8/32). Del mismo modo, ha quedado sentado que el mentado contrato resulta alcanzado por el impuesto de sellos de acuerdo con la legislación tributaria vigente (confr. considerando III resolución de fs. 151/155), todo lo cual - así decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación- ha sido consentido por el fiduciante y la escribana interviniente.-
Siendo ello así, la cuestión planteada ante este Tribunal se encuentra limitada –de conformidad con lo establecido por el art. 271 del código de rito- en lo concerniente a la determinación del quantum del impuesto adeudado por la parte actora al Fisco Nacional. Por ende, debe definirse si resulta ajustada a derecho la decisión del Tribunal Fiscal que ordenó liquidar el gravamen en base a la valuación fiscal de los inmuebles transferidos, o el criterio del organismo recaudador que determinó el monto imponible aplicando sobre el precio de venta asignado a los inmuebles, el porcentaje de apropiación del Banco Bansud SA.-
V.- Que así delimitado el ámbito de conocimiento de este Tribunal, corresponde señalar que el a quo fundó la decisión cuestionada en lo establecido en el art. 47 de la ley 18.524 (t.o. por decreto 600/86) por cuanto dispone que si en el contrato no se fijare precio, se considerará la valuación fiscal como monto imponible.-
De este modo, dio por sentado que los valores indicados en el instrumento (correspondientes a las deudas mantenidas por Suleson SA y Serhip SA a favor del Banco Bansud SA; las cifras proyectadas y el esquema de precios de venta descripto con el porcentaje de afectación para la cancelación de la deuda) no denotan el precio de venta de los inmuebles referidos. Asimismo, destacó que en la escritura n° 825, cláusula denominada "Declaraciones del Fiduciante"- se estipuló que al efectuarse la transferencia a los fines de garantía no corresponde fijar precio.-
Que a juicio del Tribunal, asiste razón al recurrente cuando sostiene que la conclusión expuesta por el a quo sobre el punto, resulta contradictoria a la luz de los razonamientos que se formularon para determinar la onerosidad de la transacción.-
En efecto, en el pronunciamiento en crisis se determinó que el contrato fue celebrado a título oneroso, aun cuando en el instrumento expresamente se indicó que no revestía ese carácter (ver primer párrafo de fs. 155). De tal modo, no parece razonable sustentar la ausencia de precio referida, y por ende, la aplicación de lo establecido en el art. 47 de la ley 18.524, considerando sólo y en forma aislada algunos de los términos contenidos en la redacción de la escritura n° 825.-
Debe recordarse que la legislación tributaria confiere al término "onerosidad" un alcance más amplio que la civil, ya que el impuesto de sellos grava la circulación económica, esto es, las transferencias de riqueza por la presunción de que éstas revelan cierta capacidad contributiva, y en caso de duda se debe tener presente la naturaleza económica de los actos.-
A esos efectos y para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes -art. 2o de la ley 11.683-, en consonancia con el principio de realidad económica, a que alude el art. 1o del citado ordenamiento, al determinar que en la interpretación de las disposiciones de esa ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica (Fallos: 328:130).-
La aplicación del principio de realidad económica como técnica que tiende a posibilitar el análisis de la situación fiscal de los contribuyentes, prescindiendo de las estructuras jurídicas en base a las cuales éstos han implementado los mecanismos y han declarado sus impuestos, requiere precisamente que dichos mecanismos o estructuras se revelen como inadecuadas, estos es, que no respondan a la realidad económica que subyace en los hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación impositiva (Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Cobo de Ramos Mejía", 6/12/61 ; "Guillermo Helfer e Hijos S.R.L.", 6/3/90 y "Eurotur S.R.L.", 4/5/95, Sala III Expte. n° 27.982/05 "Service Pilot S.A. (TF 17721-1) c/ D.G.I." [Fallo en extenso: elDial.com - AA5677], 28/07/09).-
Es que, la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos-. 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos: 307:118; Sala IV Expte. n° 37.435/95 , "Buccheri Mario (TF 13.123-1) c/DGI" del 15/02/11).-
Y en esta línea, con particular referencia al impuesto de sellos, se ha señalado que al respecto rige el principio instrumental que si bien da preeminencia a los instrumentos que exteriorizan el acto, ello en modo alguno implica que existiendo tal documento contractual, no puede éste ser examinado e interpretado en su contexto a efectos de establecer el real contenido económico de la operación y el monto imponible que de ella resulta (confr. CN Cont. Adm., Sala IV, fallo del 3/4/2001 "Kipermen, E c/DGI"; idem, id., fallo el 19/03/09 "Novaro Hueyo A. (h) y Ultraocean S.A (TF 8505-1) c/ DGI").-
VI.- Que de acuerdo con los parámetros expuestos, teniendo en cuenta las conclusiones del a quo en punto al contexto, características y finalidad de la operación, que aparecen como factores determinantes a los efectos de considerar el contrato de fideicomiso de garantía como oneroso, resulta razonable el criterio expuesto por el Fisco Nacional en la Resolución n°375/2002 (DV CISV) al calcular el monto imponible.-
Ello es así, pues el importe adoptado como base de cálculo, surge de aplicar sobre el precio de venta asignado a los inmuebles, el porcentaje de apropiación del Banco BANSUD S.A. (67%) habida cuenta que el objeto y finalidad del contrato es garantizar la cancelación de los préstamos otorgados al fiduciario, con el resultado de la enajenación de los bienes fiduciarios enumerados en el contrato de fideicomiso en cuestión, por lo que de tal modo se impone considerar la entidad económica real de la operación.-
A esta altura conviene señalar que en la escritura n° 825 se lee a fs. 13 vta. "...PRIMERO. OBJETO: En garantía de la deuda relacionada y a efectos de obtener capitales destinados a su cancelación con más sus intereses costas y costos que se devenguen hasta el efectivo pago se celebra el presente contrato de fideicomiso por el cual, "LOS FIDUCIANTES" transfieren a "EL FIDUCIARIO" el dominio fiduciario de las unidades indicadas en el considerando "C" a efectos que éste las enajene en los términos que más abajo se explicitan y una vez deducidos los gastos incurridos y los derivados de la transferencia entregue a EL BENEFICIARIO el porcentaje del precio que por cada unidad se detalla en el ANEXO I a cápite A y C.. .y que éste imputará al pago de la deuda relacionada..."; "SEGUNDO.PLAZO.. .[s]i cumplidos los tres años subsistiera deuda en cabeza de "LOS FIDUCIANTES" "EL FIDUCIARIO" deberá transferir las unidades no enajenadas a favor del EL BENEFICIARIO o la persona que este indique".-
Como corolario, siendo que el monto considerado por el organismo recaudador es consecuente con el préstamo que se cancela a través de la trasmisión -en propiedad fiduciaria- de los citados inmuebles;; y habida cuenta el ya enunciado objeto específico de la operación instrumentada por la escritura mencionada, por aplicación del principio herméneutico establecido en los arts. 1 ° y 2o de la ley 11.683 y pautas ya expuestas, debe admitirse la apelación del Fisco Nacional y dejar sin efecto la decisión del a quo en cuanto consideró que el contrato carecía de precio.-
Por el modo en que se decide, deberá recalcularse la deuda impositiva determinada, debiendo detraerse las sumas canceladas según las constancias de fs. 192/193.-
VII- Que finalmente, en atención al modo en que se resuelve y al resultado del juicio, corresponde que las costas de ambas instancias se impongan a la vencida por no advertirse razones que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota establecido en el art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.-
Por lo expuesto, el Tribunal Resuelve: 1o) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, y revocar en lo que ha sido materia de agravios la resolución de fs. 151/155vta., 2o) Confirmar la Resolución N° 375/2002 también en punto a la base imponible determinada en ese acto, 3 o)
Imponer las costas de ambas instancias a la actora vencida (art. 68 del C.P.C.C.N)
ASI SE DECIDE.-
Regístrese, notifíquese y devuélvase. - Fdo.: María Claudia Caputi – Luis M. Márquez – José Luis López Castiñeira
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